El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 2 de marzo de 2017, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio fija como criterio que la reducción sobre el arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda regulada en el art. 23.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) sólo se aplica sobre los rendimientos declarados por el contribuyente en la correspondiente declaración del IRPF con carácter previo al inicio de cualquier procedimiento de comprobación o inspección en cuyo alcance estén incluidos.
En la Ley 35/2006 (Ley IRPF) es el art. 23.2 el que regula esta reducción. Para que opere la reducción en caso de rendimientos netos positivos se exige, a diferencia de la regulación anterior, el requisito de que tales rendimientos hayan sido declarados por el contribuyente.
Se plantea entonces la pregunta de a qué clase de declaración se refiere el art. 23.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) cuando exige que los rendimientos sean declarados por el contribuyente para que pueda operar la reducción, es decir, cabe preguntarse si podría hablarse de “rendimientos declarados” en determinadas situaciones aún cuando el contribuyente no los haya consignado en la autoliquidación del IRPF que está obligado a presentar por el período impositivo.
Dicho esto, y reconocida la amplitud del concepto de “declaración tributaria” contenido en la Ley 58/2003 (LGT), para interpretar el alcance de la expresión “rendimientos declarados” resulta imprescindible acudir a la Ley 35/2006 (Ley IRPF), puesto que este es el tributo en el que en concreto se prevé esta reducción y consecuentemente constituye el contexto adecuado para dicha interpretación, pues la expresión está contenida en un precepto de esta norma.
Y son precisamente los arts. 96 y 97 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), los que regulan la obligación de declarar en dicho impuesto, identificándola con la presentación y suscripción por los contribuyentes del correspondiente modelo de declaración aprobado por el Ministro de Hacienda en la forma y plazos señalados por éste.
Así, los rendimientos podrán entenderse declarados por el contribuyente, tanto cuando éste los consigne en su correspondiente declaración-autoliquidación presentada en tiempo y forma por el IRPF como cuando lo haga fuera del plazo de presentación legalmente establecido a través de una declaración-autoliquidación extemporánea y/o complementaria o, incluso, cuando los consigne en una solicitud de rectificación de autoliquidación, siempre que se presenten antes del inicio de un procedimiento de aplicación de los tributos cuyo alcance incluya la comprobación de los citados rendimientos.
Es decir, si los rendimientos se declaran mediante manifestaciones, datos o documentos aportados por el contribuyente -incluso mediante autoliquidación extemporánea o complementaria o mediante solicitud de rectificación de autoliquidación- una vez ya iniciado un procedimiento de aplicación de los tributos cuyo alcance incluye su comprobación, no podrá hablarse de “rendimientos declarados” a efectos del art. 23.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
Y es que la Ley 58/2003 (LGT) distingue con claridad la presentación de la declaración o autoliquidación como mecanismo de inicio de la gestión tributaria -art. 118- a instancia del contribuyente y las actuaciones de comprobación de lo declarado por aquél iniciadas de oficio por la Administración, ya sea en el ámbito de las funciones de gestión tributaria -actuaciones de verificación de datos o de comprobación limitada- que le reconoce el art. 117.1 como en el ámbito del procedimiento de inspección -art. 141-.
De esta forma, una vez iniciado un procedimiento de comprobación, ya sea de gestión o de inspección, los datos que pueda proporcionar el contribuyente en el curso del mismo, voluntariamente o a requerimiento de la Administración, quedan fuera ya del ámbito de lo que se entiende por declaración como mecanismo de inicio de la gestión tributaria. Se ha cerrado, por decirlo de algún modo, la fase de declaración y se ha iniciado la de comprobación de lo declarado y, en su caso, investigación o averiguación de lo no declarado. Resultaría forzado y artificioso, considerar en el ámbito del IRPF que un contribuyente ha declarado unos rendimientos que se han puesto de manifiesto tan sólo cuando se ha iniciado una actuación administrativa de comprobación.
Por último, en relación con la cuestión de si el requisito de que los rendimientos netos positivos sean declarados por el contribuyente es exigible también para la aplicación de la reducción del 100% a que alude el art. 23.2.2º de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), efectivamente, es también necesario que en el caso de que los rendimientos netos sean positivos, éstos sean declarados por el contribuyente. Ello se deduce de la expresión “dicha reducción será del 100 por 100...” utilizada en el apdo. 2º del art. 23.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), expresión de la que se desprende que los requisitos del apdo. 1º constituyen la regla general, debiendo cumplirse en todo caso, de forma que la reducción del 100% se aplicará cuando además de cumplirse los requisitos del apdo. 1º se cumplan también los de edad y cuantía de determinados rendimientos del arrendatario regulados en el apdo. 2º.