El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 2 de marzo de 2017, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio fija como criterio que la prestación por maternidad pagada por la Seguridad Social no está prevista en la normativa del IRPF como renta exenta del Impuesto en el art. 7 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
En primer lugar, comienza el Tribunal analizando el art. 7.h) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF). Así, señala, que la lectura del mismo nos permite observar que el legislador a la hora de establecer el alcance de la exención contemplada en dicho precepto, concreta el mismo atendiendo al elemento subjetivo de quien es el pagador de las prestaciones, y en función de ese elemento subjetivo en cada caso delimita la exención con extrema precisión o bien en términos genéricos.
Así al concretar las prestaciones a cargo de la Seguridad Social las determina con suma precisión, no limitándose a enunciar las mismas, sino que llega incluso a concretar los preceptos que las regulan. De forma que las únicas prestaciones a cargo de la Seguridad Social a las que extiende su alcance la letra h) del art. 7 son las “prestaciones familiares” reguladas en el Capítulo IX del Título II del RDLeg. 1/1994 (TRLGSS). Básicamente se trata de una serie de prestaciones no contributivas tales como la asignación económica por hijo o menor a cargo, la prestación económica de pago único por nacimiento o adopción de hijo en supuestos de familias numerosas, monoparentales y en casos de madres con discapacidad, la prestación económica de pago único por parto o adopción múltiples, y hasta el 31 de diciembre de 2010 una prestación económica por nacimiento o adopción de hijo que fue suprimida por Real Decreto-Ley 8/2010 de medidas extraordinarias para la reducción del déficit público, y las pensiones de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de 22 años o incapacitados para todo trabajo.
Sin embargo, al determinar las prestaciones a cargo de otros entes distintos a la Seguridad Social a los que extiende su alcance la exención de la letra h), el legislador emplea unos términos más genéricos. Así declara exentas “las demás” prestaciones públicas por nacimiento, parto, adopción, hijos a cargo y orfandad. El uso del determinante “demás” comporta que el legislador se está refiriendo a las otras prestaciones públicas, distintas de las que están a cargo de la Seguridad Social, las cuales ya tienen su reflejo específico. Igualmente el legislador determina en unos amplios términos “las prestaciones públicas por maternidad” a cargo de las Comunidades Autónomas o Entidades Locales que gozan en todo caso de exención, pero como puede verse el legislador excluyó, en este caso, la referencia expresa a las prestaciones por maternidad a cargo de la Seguridad Social, con lo que implícitamente excluye de la exención a estas últimas, y ello en coherencia con la pormenorizada delimitación que efectúa en el primer párrafo de la letra h) del art. 7 del alcance de la exención de este tipo de prestaciones a cargo de la Seguridad Social.
Por todo ello podemos concluir que las prestaciones por maternidad satisfechas por la Seguridad Social reguladas bien en el Capítulo IV bis del Título II del RDLeg. 1/1994 (TRLGSS) en cuanto se refieren a los trabajadores en activo o bien en el Título III de dicho RDLeg. 1/1994 (TRLGSS) para los trabajadores en situación de desempleo, no se encuentran exentas en el IRPF al amparo del art. 7.h) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
Tampoco encuentra acomodo la prestación por maternidad percibida de la Seguridad Social en el art. 7.z) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), pues esta se refiere a “prestaciones y ayudas familiares” percibidas de cualquier Administración Pública, de forma que la prestación debe tener el calificativo de “familiar” y las prestaciones familiares que como tales satisface la Seguridad Social son las reguladas en el Capítulo IX del Título II del RDLeg. 1/1994 (TRLGSS), entre las que como ya se ha indicado no se encuentra la prestación por maternidad, regulada en el Capítulo IV bis de dicho Título II del RDLeg. 1/1994 (TRLGSS).
Por tanto, debe concluirse que el legislador ha delimitado el alcance de la exención de este tipo de prestaciones a cargo de la Seguridad Social con suma precisión, de forma que el principio de especialidad normativa, en cuya virtud la norma especial prevalece sobre la general, determina que al contener la Ley una expresa delimitación de las concretas prestaciones a cargo de la Seguridad Social exentas, no podamos extender la exención de las prestaciones a cargo de la Seguridad Social, mas allá de sus estrictos términos, al amparo de supuestos de exención que el legislador establece para otras prestaciones públicas distintas.
El distinto trato tributario de las prestaciones por maternidad de la Seguridad Social respecto a las prestaciones por maternidad satisfechas por los demás Entes Públicos, no es algo caprichoso sino que obedece a la distinta naturaleza de las prestaciones, lo que justifica ese trato fiscal diferenciado.
Hay que tener presente que la prestación de maternidad satisfecha por la Seguridad Social tiene la función de sustituir a la retribución normal -no exenta en el IRPF- que obtendría la contribuyente por su trabajo habitual y que ha dejado de percibir al disfrutar del correspondiente permiso. La causa real de concesión de estas prestaciones no es, por tanto, la maternidad en sí misma considerada como una finalidad a proteger, sino la suspensión de la relación laboral que origina la situación de maternidad y que se da igual en los casos de maternidad y adopción que en los demás previstos en la norma para el cobro de otras prestaciones, como el acogimiento, la incapacidad temporal por accidente o enfermedad o el riesgo para el embarazo: el fundamento de la prestación es la suspensión del contrato de trabajo y no por la causa -la maternidad- que origina dicha suspensión.
En cambio, las prestaciones públicas por maternidad a cargo de otros entes distintos de la Seguridad Social, son meras liberalidades a favor del beneficiario en una situación que nuestro ordenamiento ha considerado que merece una especial protección.
De los preceptos transcritos se desprende que la prestación por maternidad constituye una percepción de naturaleza laboral, que tiene carácter contributivo, ya que se han producido aportaciones previas a la Seguridad Social destinadas a la cobertura de este tipo de contingencias. Se trata, por otra parte, de una prestación que tradicionalmente ha estado ligada a la incapacidad temporal, cuyas prestaciones quedan sujetas y no exentas, y aunque actualmente se trata de una prestación diferente a la de incapacidad temporal, en la determinación de su cuantía se estará a las reglas de esta.
Prestación por maternidad que el legislador ha extendido a los trabajadores desempleados que perciban la prestación contributiva por desempleo total, suspendiéndose durante el lapso temporal del descanso por maternidad las cargas que se derivan para el trabajador de dicha prestación por desempleo.
Dicho esto, y como avanzamos al inicio, el Tribunal Central fija como criterio que la prestación por maternidad pagada por la Seguridad Social no está prevista en la normativa del IRPF como renta exenta del Impuesto en el art. 7 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).