La Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, publicada en el BOE del 25 de octubre y con entrada en vigor el 26 del mismo mes, con las excepciones que se indicarán, introduce medidas que repercuten destacadamente en el ámbito de la Seguridad Social, dirigiéndose, a adecuar las obligaciones con la Seguridad Social a las circunstancias de la actividad, reduciendo las cargas administrativas existentes en este ámbito, incrementando los incentivos en la cotización y, por último, mejorando ciertos aspectos de la acción protectora.

Pero la Ley que se presenta afecta, aunque en menor medida, a otros ámbitos que incumben a los trabajadores autónomos como el de los derechos colectivos, la formación profesional para el empleo o el fiscal.

MEDIDAS EN EL ÁMBITO DE LA SEGURIDAD SOCIAL

EL TRABAJO AUTÓNOMO EN LA SEGURIDAD SOCIAL
(Modificaciones introducidas en la Ley 6/2017, de 24 de octubre,
de Reformas urgentes del trabajo autónomo)

José Antonio Panizo Robles
Cuerpo Superior Técnico de la Administración Civil

INTRODUCCIÓN

Desde hace varios años, los aspectos de la Seguridad Social relacionados con las personas que realizan una actividad independiente han venido siendo objeto de importantes modificaciones con la finalidad de ir adaptando la normativa del sistema a las peculiaridades del trabajo por cuenta propia.

En efecto, desde la entrada en vigor de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajo Autónomo (LETA)¹, se han modificado aspectos importantes del Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos (RETA), tanto en la acción protectora² como en materia de cotización o en ciertos aspectos de la gestión³.

En este misma dirección, la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo⁴, pretende seguir avanzando en el desarrollo de nuevas medidas de apoyo a todo lo que significa la actividad emprendedora, planteando nuevas metas que, por ejemplo, en materia de Seguridad Social, se dirigen a adecuar las obligaciones con la Seguridad Social a las circunstancias de la actividad⁵, reduciendo las cargas administrativas existentes en este ámbito, incrementando los incentivos en la cotización y, por último, mejorando ciertos aspectos en el ámbito de la acción protectora, medidas que son objeto de análisis en este trabajo⁶.

1.  MODIFICACIONES EN RELACIÓN CON LOS ACTOS INSTRUMENTALES DE AFILIACIÓN, ALTAS Y BAJAS

La disposición final primera de la Ley 6/2017 y con efectos el 1 de enero de 2018, procede a modificar determinados artículos del Reglamento general sobre inscripción de empresas y afiliación, altas, bajas y variaciones de datos de los trabajadores, aprobado por Real Decreto 84/1996, de 25 de enero (RIA), en los términos y con los efectos que se indican en los apartados siguientes.

1.1.  EFECTOS DE LAS ALTAS Y LAS BAJAS EN EL RETA

Frente a las reglas contenidas respecto de los trabajadores por cuenta ajena, para los que las altas surtían efectos desde la fecha de inicio de la prestación de servicios, mientras que las bajas tienen efectos con el cese de la prestación de servicios, siempre que se comunicase la baja en tiempo y forma, en el RETA las altas tenían efectos desde el día primero del mes natural en que concurran las condiciones determinantes de su inclusión en el campo de aplicación de dicho régimen especial, al igual que la baja surte efectos el último día del mes natural en que el interesado cesase en la prestación autónoma.

Esta regulación se ve alterada por la Ley 6/2017⁷, mediante la modificación del RIA⁸, en la forma siguiente:

a)  La afiliación y hasta 3 altas dentro de cada año natural tienen efecto desde el día en que concurran en la persona interesada los requisitos y las condiciones determinantes de su inclusión en el campo de aplicación del RETA, siempre que se hayan solicitado en los términos establecidos en el RIA⁹.
Para el resto de las altas que, en su caso, se produzcan dentro de cada año natural se mantiene la regulación anterior, de modo que tienen efectos desde el día primero del mes natural en que se reúnan los requisitos para la inclusión en el RETA.
No obstante, las altas solicitadas fuera del plazo reglamentario tienen efecto desde el día primero del mes natural en que se reúnan los requisitos para la inclusión en el RETA¹⁰.
Por último, en los casos de afiliación y alta de oficio en el RETA por la TGSS, las mismas surten efectos desde el día primero del mes natural en que resulte acreditada la concurrencia de los requisitos para la inclusión en el RETA¹¹.
b)  Cuando los trabajadores autónomos realicen simultáneamente dos o más actividades que den lugar a la inclusión en el RETA, el alta es única, debiendo declararse todas las actividades en la solicitud de alta o, de producirse la pluriactividad después de ella, mediante la correspondiente variación de datos. En función de las declaraciones, la Tesorería General de la Seguridad Social (TGSS) ha de dar cuenta de las actividades desempeñadas en cada momento a la mutua colaboradora con la Seguridad Social con la que se haya formalizado la cobertura de la prestación económica por incapacidad temporal y, en su caso, de las contingencias de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales¹².
c)  De igual modo, en cuanto a las bajas en el RETA y hasta 3 bajas dentro de cada año natural, las mismas tienen efectos desde el día en que el trabajador autónomo haya cesado en la actividad determinante de su inclusión en el campo de aplicación del RETA, siempre que se hayan solicitado en los términos establecidos en el RIA.
El resto de las bajas que, en su caso, se produzcan dentro de cada año natural surten efectos al vencimiento del último día del mes natural en que el trabajador autónomo haya cesado en la actividad determinante de su inclusión en el campo de aplicación de este régimen especial, siempre que se hayan solicitado en los términos establecidos¹³.

2.  MODIFICACIONES RELATIVAS A LA COTIZACIÓN A LA SEGURIDAD SOCIAL¹⁴

Las modificaciones contenidas en la Ley 6/2017 afectan también a la determinación de la cotización en el RETA, así como a las obligaciones relacionadas con la misma, tanto mediante la alteración de determinados preceptos legales, como mediante la nueva redacción de diferentes artículos del Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros Derechos de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre (RGCL)¹⁵.

2.1.  DETERMINACIÓN DE LAS BASES DE COTIZACIÓN Y ELECCIÓN DE LAS MISMAS

a) La determinación de la base de cotización

Frente a lo que sucede con los trabajadores por cuenta ajena, respecto de los que la base de cotización es coincidente con las retribuciones que perciba o tenga derecho a percibir el trabajador, en el RETA la base de cotización es elegida por la persona interesada entre una base mínima y una base máxima¹⁶, ya sea con carácter general o con carácter particular para determinados trabajadores autónomos, por razón de su edad, condición, actividad, situación o número de trabajadores que hayan contratado a su servicio en el ejercicio anterior, cuyos importes se recogen en las respectivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado¹⁷, si bien, cualquiera que sea la edad del interesado, siempre puede elegir una base de cotización hasta la cuantía del 220 % de la base mínima de cotización¹⁸.

No obstante, existe un supuesto específico respecto de la base mínima de cotización en el RETA, aplicable a los casos en que el interesado, en el ejercicio anterior, tuviese a su servicio 10 o más trabajadores o en los supuestos de socios y administradores societarios incluidos en el RETA, conforme a las previsiones del artículo 305 del TRLGSS¹⁹, en cuyo caso la base mínima de cotización tiene una cuantía igual que la que esté establecida para el grupo primero del régimen general (para 2017, 1.152,90 euros/mes)²⁰.

En este ámbito, el artículo 12 de la Ley 6/2017 separa la base mínima de cotización en los casos indicados de la que se fije para el grupo primero del régimen general, para diferir su cuantía a lo que establezca la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado, si bien manteniendo que esa base mínima «especial» no se aplicará a los socios o administradores, con facultades de dirección y gerencia y con control de la sociedad, durante los 12 primeros meses del alta inicial, en cuyo caso los interesados pueden optar por la base mínima de cotización «general»²¹.

b) La modificación de la base de cotización elegida

Una vez elegida la base de cotización, el trabajador por cuenta propia puede modificar el importe de la misma, modificación que, conforme a la normativa reglamentaria²², podía realizarse en dos momentos al año: antes del 1 de mayo, con efectos desde el primero de julio siguiente; y antes del primero de noviembre, con efecto desde el primero de enero del ejercicio siguiente.

En este ámbito, el nuevo contenido del artículo 43 del RGCL regula la elección y modificación de la base de cotización en el RETA, de modo que la elección de la base de cotización ha de realizarse de forma simultánea a la solicitud de alta en el régimen especial, dentro del plazo establecido para formular esta, surtiendo efectos desde el momento en que nazca la obligación de cotizar, pudiendo los interesados modificar la base de cotización elegida hasta 4 veces al año, optando por otra dentro de los límites mínimo y máximo que les resulten aplicables en cada ejercicio, siempre que así lo soliciten a la TGSS, con los siguientes efectos:

• 1 de abril, si la solicitud se formula entre el 1 de enero y el 31 de marzo.
• 1 de julio, si la solicitud se formula entre el 1 de abril y el 30 de junio.
• 1 de octubre, si la solicitud se formula entre el 1 de julio y el 30 de septiembre.
• 1 de enero del año siguiente, si la solicitud se formula entre el 1 de octubre y el 31 de diciembre.

2.2.  LA COTIZACIÓN A LA SEGURIDAD SOCIAL EN LOS SUPUESTOS DE PLURIACTIVIDAD

El ordenamiento de la Seguridad Social diferencia²³ entre las situaciones de pluriactividad y de pluriempleo, ya que mientras esta última es definida como la situación del trabajador por cuenta ajena que presta sus servicios profesionales a dos o más empresas distintas y en actividades que den lugar a su alta en un mismo régimen de la Seguridad Social, se delimita como pluriactividad la situación del trabajador por cuenta propia y/o ajena cuyas actividades den lugar a su alta obligatoria en dos o más regímenes distintos del Sistema de la Seguridad Social.

Las obligaciones de cotización en el caso de pluriactividad, entre la actividad por cuenta propia con un trabajo por cuenta ajena, se ven también modificadas por la Ley 6/2017, en la forma que se indica.

2.2.1.  La reducción de la base mínima de cotización que haya de elegirse, debido a las normas establecidas en el RETA

Conforme a las normas que regula la cotización en el RETA²⁴, en el mismo existe la obligación de cotizar al menos sobre la cuantía de la base mínima, sin perjuicio del derecho del interesado a sustituir esta por otra superior que elija entre las establecidas en el momento de su alta, dentro de los límites comprendidos entre las bases mínima y máxima, si bien las cuantías de tales bases mínima y máxima pueden variar en función de la edad del trabajador por cuenta propia u otras circunstancias concurrentes²⁵ o ser objeto las cotizaciones correspondientes de determinadas reducciones²⁶.

No obstante, el artículo 28 de la Ley 14/2013 de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, estableció normas específicas en relación con la elección de bases de cotización aplicables a los trabajadores incluidos en el RETA que causasen alta por primera vez en el régimen especial y con motivo de la misma iniciasen una situación de pluriactividad, con jornada laboral a tiempo completo o a tiempo parcial superior al 50 %, en la forma siguiente:

a)  Los interesados pueden elegir como base de cotización en ese momento la comprendida entre el 50 % de la base mínima de cotización establecida anualmente con carácter general en la Ley de Presupuestos Generales del Estado durante los primeros 18 meses y el 75 % durante los siguientes 18 meses, hasta las bases máximas establecidas para este régimen especial.
b)  En los supuestos de trabajadores en situación de pluriactividad en que la actividad laboral por cuenta ajena lo fuera a tiempo parcial con una jornada a partir del 50 % de la correspondiente a la de un trabajador con jornada a tiempo completo comparable, se puede elegir en el momento del alta, como base de cotización, la comprendida entre el 75 % de la base mínima de cotización establecida anualmente con carácter general en la Ley de Presupuestos Generales del Estado durante los primeros 18 meses y el 85 % durante los siguientes 18 meses, hasta las bases máximas establecidas para este régimen especial²⁷.

La Ley 6/2017 mantiene la regulación señalada, si bien el apartado Dos del artículo 2 precisa²⁸ que los beneficios a las cotizaciones de los trabajadores por cuenta propia, regulados en el artículo 313 del TRLGSS también resultan de aplicación a las personas trabajadoras por cuenta propia que queden incluidas en el grupo primero de cotización del Régimen Especial de los Trabajadores del Mar (RETMAR)²⁹ y siempre que cumplan con los requisitos establecidos.

2.2.2.  La devolución de cotizaciones en determinados supuestos

La diferente regulación entre el pluriempleo y la pluriactividad tiene su reflejo respecto de las obligaciones de cotización a la Seguridad Social, ya que si en el pluriempleo los límites máximos o mínimos absolutos se han de distribuir entre todas las empresas y demás sujetos de la obligación de cotizar afectados en proporción a las retribuciones percibidas en cada una de ellas por el trabajador³⁰, respecto de la totalidad de las empresas para las que se presta servicios, por el contrario, respecto a la situación de pluriactividad, los límites relativos de las bases de cotización venían constituidos por las cuantías mínimas y máximas o únicas fijadas en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado para cada grupo de categorías profesionales o actividades en cada ejercicio económico, en relación con las contingencias y situaciones protegidas por el régimen en que resulten aplicables³¹, de modo que, de resultar de aplicación, en esa situación de pluriactividad podía superarse el tope máximo de cotización e, incluso, teóricamente poderse llegar a cotizar por una cuantía equivalente a dos veces dicho tope³².

No obstante, desde el año 2009 y con base en las previsiones de la LETA³³, se han venido implantando ciertas medidas en el ámbito de la cotización a la Seguridad Social en el RETA cuando se produce la situación de pluriactividad, con la finalidad de minorar la incidencia de la doble cotización, debido a la pertenencia a dos o más regímenes de la Seguridad Social.

En tal sentido, se procedió a la modificación de una parte de la cotización satisfecha en el RETA cuando la suma de las cotizaciones por contingencias comunes en dicho régimen, junto con las correspondientes a las mismas contingencias producidas en el otro régimen de la Seguridad Social, superan las cuotas correspondientes al tope máximo de cotización³⁴, en cuyo caso el trabajador autónomo tiene derecho a la devolución del 50 % de las cuotas ingresadas en el RETA.

En este sentido, la LPGE 2017³⁵ prevé que los trabajadores autónomos que, en razón de su trabajo por cuenta ajena desarrollado simultáneamente, coticen, respecto de las contingencias comunes, en régimen de pluriactividad y lo hagan en el año 2017, teniendo en cuenta tanto las aportaciones empresariales como las correspondientes al trabajador en el Régimen General, así como las efectuadas en el RETA, por una cuantía igual o superior a 12.739,08 euros, tienen derecho a una devolución del 50 % del exceso en que sus cotizaciones superen la mencionada cuantía, con el tope del 50 % de las cuotas ingresadas en el RETA, en razón de su cotización por las contingencias comunes de cobertura obligatoria.

La devolución se efectúa a instancias del interesado, que ha de formularse en los cuatro primeros meses del ejercicio siguiente.

Esta regulación tiene una modificación en la Ley 6/2017 ya que, de acuerdo al apartado Uno del artículo 2 de la misma³⁶, por la TGSS –sin que sea necesaria la solicitud previa del interesado– se ha de proceder a abonar el reintegro que en cada caso corresponda antes del 1 de mayo del ejercicio siguiente, salvo cuando concurran especialidades en la cotización que impidan efectuarlo en ese plazo o resulte necesaria la aportación de datos por parte del interesado, en cuyo caso el reintegro se realizará con posterioridad a esa fecha.

2.3.  PERIODOS DE LIQUIDACIÓN Y CONTENIDO DE LA OBLIGACIÓN DE COTIZAR EN EL RETA

Respecto de los periodos de liquidación y contenido de la obligación de cotizar en el RETA, las modificaciones son las siguientes:

a)  Manteniendo la regla general de que el periodo de liquidación de la obligación de cotizar está referido a meses completos, sin embargo se precisa³⁷ que, en los casos de las tres primeras altas, dentro de cada año natural, así como en las bajas, la cotización comprenderá solo los días de prestación efectiva de la actividad por cuenta propia en el mes en que aquellas se hayan producido, exigiéndose la fracción de la cuota mensual correspondiente a dichos días; a tal efecto, la cuota fija mensual se dividirá por 30 en todo caso.
b)  Si en la legislación anterior la obligación de cotizar surtía efectos desde el día primero del mes del alta y se mantenía hasta el último día del mes en que se practique la baja, conforme a la modificación incorporada por la Ley 6/2017, esa obligación nace desde el día en que concurran las condiciones determinantes para la inclusión en su campo de aplicación del sujeto obligado a cotizar, en el caso de las tres primeras altas y desde el día primero de dicho mes natural en los demás supuestos de altas, así como en los casos de altas practicadas de oficio por la TGSS.
c)  La obligación de cotizar en el RETA se extingue desde el día en que desaparezcan las condiciones de inclusión en el campo de aplicación del régimen especial en el caso de las tres primeras bajas, dentro del año natural³⁸, y para las demás bajas, en el último día del mes natural en que dejen de concurrir las condiciones de inclusión en campo de aplicación del régimen, siempre que la baja, en uno y otro caso, se comunique en el tiempo y la forma establecidos³⁹.

Cuando la TGSS practique la baja de oficio, por conocer el cese en la actividad como consecuencia de la actuación de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social, por los datos obrantes en la misma o en una entidad gestora o por cualquier otro procedimiento, la obligación de cotizar se extingue el último día del mes natural en que se haya llevado a cabo dicha actuación inspectora o se hayan recibido los datos o documentos que acrediten el cese en la actividad⁴⁰.

2.4.  REDUCCIONES Y BONIFICACIONES DE CUOTAS EN FAVOR DE TRABAJADORES POR CUENTA PROPIA, MEDIANTE LA APLICACIÓN DE LA DENOMINADA «TARIFA PLANA»⁴¹

2.4.1.  Regulación general

El artículo 31 de la LETA⁴² estableció un sistema de reducciones y bonificaciones en favor de los trabajadores por cuenta propia⁴³, en la cuota por contingencias comunes, incluida la incapacidad temporal (IT), siempre que se trate de trabajadores por cuenta propia o autónomos que causen alta inicial o que no hubieran estado en situación de alta en los 5 años inmediatamente anteriores, a contar desde la fecha de efectos del alta, en el RETA, en la forma siguiente⁴⁴:

a)  La cuota se reduce a la cuantía de 50 euros mensuales durante los 6 meses inmediatamente siguientes a la fecha de efectos del alta, en el caso de que opten por cotizar por la base mínima que les corresponda. En el caso de elección de una base de cotización superior a la base mínima, la cuota se reduce en el resultado de aplicar al importe de la base mínima en el 80 %.
b)  Con posterioridad al periodo inicial de 6 meses y con independencia de la base de cotización elegida, se han de aplicar las siguientes reducciones y bonificaciones sobre la cuota por contingencias comunes, siendo la cuota a reducir el resultado de aplicar a la base mínima de cotización que corresponda el tipo mínimo de cotización vigente en cada momento, incluida la IT, por un periodo máximo de hasta 12 meses, hasta completar un periodo máximo de 18 meses tras la fecha de efectos del alta, según la siguiente escala:

•    Una reducción equivalente al 50 % de la cuota durante los 6 meses siguientes al periodo inicial.
•    Una reducción equivalente al 30 % de la cuota durante los 3 meses siguientes.
•    Una bonificación equivalente al 30 % de la cuota durante los 3 meses siguientes.

c)  En el supuesto de que los trabajadores por cuenta propia sean menores de 30 años, o menores de 35 años en el caso de mujeres, y causen alta inicial o no hubieran estado en situación de alta en los 5 años inmediatamente anteriores, a contar desde la fecha de efectos del alta en el RETA, los interesados pueden aplicarse, además de las reducciones y bonificaciones señaladas, una bonificación adicional equivalente al 30 %, sobre la cuota por contingencias comunes, en los 12 meses siguientes a los indicados en el apartado b), siendo la cuota a reducir el resultado de aplicar a la base mínima de cotización que corresponda el tipo mínimo de cotización vigente en cada momento, incluida la IT. En este supuesto, la duración máxima de las reducciones y bonificaciones será de 30 meses.

Por su parte, el artículo 3 de la Ley 6/2017 y con entrada en vigor el 1 de enero de 2018, da nueva redacción al artículo 31 de la LETA en la forma siguiente:

a)  Se amplía a 12 meses –frente a los 6 actuales– el periodo en que la cuota en el RETA⁴⁵ se sitúa en 50 euros en favor de los trabajadores por cuenta propia que causen alta inicial en el régimen o que no hubiesen estado en alta en el mismo periodo de los 2 años anteriores (frente al plazo de 5 años, establecidos en la legislación anterior)⁴⁶.
Al tiempo se mantiene el sistema de reducciones y bonificaciones⁴⁷ de la cuota, durante los 12 meses siguientes, siendo la cuota a reducir o bonificar la resultante de aplicar a la base mínima de cotización que corresponda el tipo mínimo de cotización vigente en cada momento, incluida la IT⁴⁸.
b)  Cuando se trata de trabajadores por cuenta propia menores de 30 años, o menores de 35 años en el caso de mujeres, y causen alta inicial o no hubieran estado en situación de alta en los 2 años inmediatamente anteriores⁴⁹, a contar desde la fecha de efectos del alta en el RETA, se puede aplicar, además de las reducciones y bonificaciones previstas en el apartado a) anterior, una bonificación adicional equivalente al 30 %, sobre la cuota por contingencias comunes, en los 12 meses siguientes a la finalización del periodo de los primeros 24 meses, con lo que la duración máxima de las reducciones y bonificaciones es de 36 meses (y no de 24 meses, como sucedía en la legislación anterior).
c)  Se mantiene la exigencia de que el periodo de baja en el RETA para tener derecho a los beneficios en la cotización indicados, en caso de reemprender una actividad por cuenta propia, es de 3 años cuando los trabajadores autónomos hubieran disfrutado de dichos beneficios en su anterior periodo de alta en el citado régimen especial.
De igual modo, los beneficios en la cotización resultan de aplicación aun cuando los beneficiarios de esta medida, una vez iniciada su actividad, empleen a trabajadores por cuenta ajena.
d)  Se precisa que si la fecha de efectos del alta en el RETA no coincide con el día primero del respectivo mes natural, el beneficio correspondiente a dicho mes se aplicará de forma proporcional al número de días de alta en el mismo.

2.4.2.  Reducciones y bonificaciones de cuotas a la Seguridad Social para las personas con discapacidad, víctimas de violencia de género y víctimas del terrorismo que se establezcan como trabajadores por cuenta propia

Las previsiones normativas indicadas en el apartado 2.4.1 anterior se aplican de igual modo en los supuestos de personas que se establezcan como trabajadoras por cuenta propia en los supuestos de discapacidad, víctimas de violencia de género y víctimas de terrorismo, con algunas particularidades –ya contenidas en el art. 32 de la LETA, cuyo contenido resulta modificado (con efectos desde el 1 de enero de 2018) por el art. 4 de la Ley 6/2017–, como son:

a)  Los beneficios en la cotización de la «tarifa plana» de 50 euros –o cuantía similar– se aplican a las personas en las que concurriendo las situaciones anteriores se den de alta en el RETA por primera vez o cuando no siendo alta inicial no se hubiese estado en alta en el RETA los 2 años inmediatamente anteriores, a contar desde la fecha de efectos del alta.
b)  En los 12 meses siguientes, se aplica una bonificación de la reducción del 50 % del resultado de aplicar a la base mínima de cotización que corresponda el tipo mínimo de cotización vigente en cada momento, incluida la IT, por un periodo máximo de hasta 48 meses, hasta completar un periodo máximo de 5 años desde la fecha de efectos del alta.

2.4.3.  Bonificación a los trabajadores por cuenta propia por conciliación de la vida profesional y familiar vinculada a la contratación⁵⁰

En relación con los incentivos en la cotización en favor de personas que tengan la condición de trabajadoras por cuenta propia, en razón de conciliación de la vida profesional y familiar vinculada a la contratación, en los términos establecidos en el artículo 30 de la LETA⁵¹, se estableció una bonificación del 100 % de la cuota de autónomos por contingencias comunes, que resultase de aplicar a la base media que tuviera el trabajador en los 12 meses anteriores a la fecha en la que se acogiese a la bonificación⁵² el tipo mínimo de cotización vigente en cada momento establecido en el RETA, en el supuesto de cuidado de menores de 7 años a cargo, edad que la nueva ley amplía hasta los 12 años⁵³.

En caso de que el menor que dio lugar a la bonificación alcance la edad de 12 años con anterioridad a la finalización del disfrute de la bonificación, esta se puede mantener hasta alcanzar el periodo máximo de 12 meses previsto, siempre que se cumplan el resto de condiciones.

Esta bonificación también se aplica a los trabajadores por cuenta propia incluidos en el grupo primero de cotización del RETMAR.

La aplicación de la bonificación (al igual que las demás recogidas en el art. 30 de la LETA) queda condicionada a la permanencia en alta en el RETA y a la contratación de un trabajador, a tiempo completo o parcial (en este caso, por una jornada laboral igual o superior al 50 % de la jornada de un trabajador a tiempo completo comparable), ocupado en la misma actividad profesional que da lugar al alta en el Sistema de Seguridad Social del trabajador autónomo, contrato que debe mantenerse durante todo el periodo de su disfrute. En todo caso, la duración del contrato ha de ser, al menos, de 3 meses contados desde la fecha de inicio del disfrute de la bonificación⁵⁴. Además, el trabajador autónomo que se beneficie de la bonificación debe mantenerse en alta en la Seguridad Social durante los 6 meses siguientes al vencimiento del plazo de disfrute de la misma. En caso contrario, el trabajador autónomo viene obligado a reintegrar el importe de la bonificación disfrutada.

2.4.4.  Bonificación de cuotas de la Seguridad Social para trabajadores autónomos durante el descanso por maternidad, paternidad, adopción, guarda con fines de adopción, acogimiento, riesgo durante el embarazo o riesgo durante la lactancia natural

El artículo 38 de la LETA regula las bonificaciones en la cotización a la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia (incluidos en el RETA y en el grupo primero del RETMAR) durante los periodos de descanso por maternidad, paternidad, adopción, guarda con fines de adopción, acogimiento, riesgo durante el embarazo o riesgo durante la lactancia natural, siempre que mediasen contratos de interinidad para sustituir al trabajador autónomo.

En la nueva redacción del artículo 38 de la LETA⁵⁵ se posibilita la aplicación del 100 % de bonificación de la cuota si, como consecuencia de las situaciones anteriores, se cesa temporalmente en la actividad por un periodo mínimo de 1 mes. La bonificación se aplica a la cuota que resulte de aplicar a la base media, que tuviera el trabajador en los 12 meses anteriores a la fecha en la que se acoja a la bonificación⁵⁶, el tipo de cotización establecido como obligatorio para trabajadores incluidos en el régimen especial de la Seguridad Social que corresponda por razón de su actividad por cuenta propia.

2.4.5.  Bonificaciones a las trabajadoras autónomas que se reincorporen al trabajo en determinados supuestos

El artículo 7 de la Ley 6/2017⁵⁷ establece un nuevo supuesto de bonificación, en el caso de trabajadoras incluidas en el RETA o como trabajadoras por cuenta propia en el grupo primero de cotización del RETMAR, que, habiendo cesado su actividad por maternidad, adopción, guarda con fines de adopción, acogimiento y tutela, vuelvan a realizar una actividad por cuenta propia en los 2 años siguientes a la fecha del cese.

En tales casos, la cuota a la Seguridad Social pasa a tener un importe de 50 euros mensuales durante los 12 meses inmediatamente siguientes a la fecha de su reincorporación al trabajo, siempre que opten por cotizar por la base mínima establecida con carácter general en el régimen que corresponda por razón de la actividad por cuenta propia⁵⁸.

2.4.6.  Bonificaciones por altas de familiares colaboradores de trabajadores autónomos

De acuerdo al artículo 35 de la LETA, el cónyuge y los familiares de trabajadores autónomos por consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado inclusive y, en su caso, por adopción, que se incorporen al RETA⁵⁹, siempre y cuando no hubieran estado dados de alta en el mismo en los 5 años inmediatamente anteriores y colaboren con ellos mediante la realización de trabajos en la actividad de que se trate, tienen derecho, durante los 24 meses siguientes a la fecha de efectos del alta, a una bonificación equivalente al 50 % durante los primeros 18 meses y al 25 % durante los 6 meses siguientes, de la cuota que resulte de aplicar sobre la base mínima el tipo correspondiente de cotización vigente en cada momento en el RETA o en el sistema especial de trabajadores agrarios por cuenta propia⁶⁰, según corresponda.

En este ámbito, la novedad introducida por la Ley 6/2017⁶¹ consiste en extender esta clase de bonificaciones a la pareja de hecho del trabajador autónomo, estableciéndose una delimitación de la pareja de hecho similar a la establecida, a efectos de la pensión de viudedad, en el artículo 221 del TRLGSS, de modo que se considera pareja de hecho la constituida, con análoga relación de afectividad a la conyugal, por quienes, no hallándose impedidos para contraer matrimonio, no tengan vínculo matrimonial con otra persona y acrediten, mediante el correspondiente certificado de empadronamiento, una convivencia estable y notoria y con una duración ininterrumpida no inferior a 5 años. En todo caso, la existencia de pareja de hecho se ha de acreditar mediante certificación de la inscripción en alguno de los registros específicos existentes en las comunidades autónomas o ayuntamientos del lugar de residencia o mediante documento público en el que conste la constitución de dicha pareja⁶².

3.  LA MODIFICACIÓN DE LOS RECARGOS POR INGRESOS DE LAS DEUDAS DE SEGURIDAD SOCIAL FUERA DE PLAZO

3.1. En materia de recaudación⁶³, la Ley 6/2017 (a través de la modificación del art. 30 del TRLGSS) modula la cuantía de los recargos por el ingreso fuera de plazo de las cuotas a la Seguridad Social de los trabajadores (tanto en los casos de trabajadores por cuenta ajena, como por cuenta propia), reduciendo a un 10 % el aplicable si el abono se produce dentro del primer mes natural siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso.

Por ello, con efectos del primero de enero de 2018, la aplicación de los recargos por ingreso, fuera de plazo, de los recursos de Seguridad Social, en el caso de trabajadores autónomos, queda en la forma siguiente:

a)  Si los interesados han cumplido dentro de plazo las obligaciones establecidas en los apartados 1 y 2 del artículo 29 del TRLGSS⁶⁴:

• Recargo del 10 % de la deuda, si se abonan las cuotas debidas dentro del primer mes natural siguiente al del vencimiento del plazo para su ingreso.
• Recargo del 20 % de la deuda, si se abonan las cuotas debidas a partir del segundo mes natural siguiente al del vencimiento del plazo para su ingreso.

b)  Si los interesados no han cumplido dentro de plazo las obligaciones establecidas en los apartados 1 y 2 del artículo 29 del TRLGSS:

• Recargo del 20 % de la deuda, si se abonan las cuotas debidas antes de la terminación del plazo de ingreso establecido en la reclamación de deuda o acta de liquidación.
• Recargo del 35 % de la deuda, si se abonan las cuotas debidas a partir de la terminación de dicho plazo de ingreso.

c)  Las deudas con la Seguridad Social que tengan carácter de ingresos de derecho público y cuyo objeto esté constituido por recursos distintos a cuotas cuando no se abonen dentro del plazo reglamentario que tengan establecido se incrementan con el recargo del 20 %.

3.2. La modificación legal se completa con la adecuación de la disposición reglamentaria a través de la disposición final tercera de la Ley 6/2017, mediante el que se da nueva redacción al artículo 10 (apdos. 1 y 2) del Reglamento General de Recaudación de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto 1415/2004, de 11 de junio (RGRSS)⁶⁵.

4.  MEJORA DE LA COBERTURA SOCIAL DISPENSADA⁶⁶

4.1.  EXTENSIÓN DE LA APLICACIÓN DEL ACCIDENTE IN ITINERE

Desde la reforma de 2003 se extendió a los trabajadores por cuenta propia la cobertura de las contingencias profesionales, tanto en los supuestos de enfermedad profesional como en el de accidente de trabajo, con una regulación muy semejante a la establecida para los trabajadores por cuenta ajena, salvo en el caso del accidente in itinere que, inicialmente, quedó excluido para los trabajadores por cuenta propia⁶⁷, salvo, posteriormente, para los trabajadores por cuenta propia económicamente dependientes (TRADE), en los términos establecidos en el artículo 317 del TRLGSS.

Esta limitación es corregida por el artículo 14 de la Ley 6/2017⁶⁸, definiéndose en el RETA el accidente de trabajo del trabajador autónomo no solo como el acaecido como consecuencia directa e inmediata del trabajo que realiza por su propia cuenta y que determina su inclusión en el campo de aplicación de este régimen especial, sino también el accidente sufrido al ir o al volver del lugar de la prestación de la actividad económica o profesional, entendiendo como lugar de la prestación el establecimiento en donde el trabajador autónomo ejerza habitualmente su actividad siempre que no coincida con su domicilio y se corresponda con el local, nave u oficina declarado como afecto a la actividad económica a efectos fiscales.

4.2.  BASE REGULADORA DE LAS PRESTACIONES ECONÓMICAS POR MATERNIDAD Y PATERNIDAD

Dada la remisión existente a la normativa aplicable en el Régimen General⁶⁹, la base reguladora, a efectos de determinar la cuantía de la prestación por maternidad (y paternidad) era equivalente a la que esté establecida para la prestación de IT, derivada de contingencias comunes.

Previendo la posibilidad de la menor estabilidad en el tiempo de los ingresos obtenidos por el trabajador por cuenta propia (que, en parte, condiciona la elección de bases de cotización), la Ley 6/2017⁷⁰ modifica la forma de determinar la base reguladora de tales prestaciones, que pasa a ser el resultado de dividir la suma de las bases de cotización acreditadas a este régimen especial durante los 6 meses inmediatamente anteriores al del hecho causante entre 180⁷¹.

De no haber permanecido la persona interesada en alta en el RETA durante la totalidad del referido periodo de 6 meses, la base reguladora pasa a ser el resultado de dividir las bases de cotización al régimen especial acreditadas en los 6 meses inmediatamente anteriores al del hecho causante entre los días en que el trabajador haya estado en alta en dicho régimen dentro de ese periodo.

Esta misma fórmula se aplica a los trabajadores por cuenta propia, incluidos en el grupo 1º, de los establecidos en el RETMAR, mientras que para los incluidos en los grupos 2º y 3º, la base reguladora de las prestaciones de maternidad seguirá siendo equivalente a la establecida para la IT⁷².

4.3.  COMPATIBILIDAD DE LA REALIZACIÓN DE TRABAJOS POR CUENTA PROPIA CON LA PERCEPCIÓN DE UNA PENSIÓN DE JUBILACIÓN CONTRIBUTIVA

El capítulo I del Real Decreto-Ley 5/2013, de medidas para favorecer la continuidad de la vida laboral de los trabajadores de mayor edad y promover el envejecimiento activo (cuyo contenido ha pasado al art. 214 del TRLGSS), supuso una modificación sustancial del régimen de compatibilidad entre la percepción de la pensión de la jubilación y la realización de actividades, de modo que, frente a un sistema rígido de práctica incompatibilidad⁷³, posibilitó⁷⁴ la percepción del 50 % de la pensión reconocida con la realización de cualquier trabajo en el sector privado, siempre que se hubiese accedido a la misma a la edad ordinaria y con un periodo de cotización que diera lugar al 100 % de la respectiva base reguladora. En estos supuestos, además la realización del trabajo tiene un sistema peculiar de cotización, ya que la obligación de la misma se limita a la cobertura de la IT por contingencias comunes, así como a las contingencias profesionales, sin perjuicio del establecimiento de una «cotización de solidaridad» del 8 % de la base correspondiente, sin efecto alguno respecto de prestaciones futuras.

En este ámbito, la Ley 6/2017 da un paso más allá, ampliando la compatibilidad entre la percepción de la pensión de jubilación y la realización de una actividad, en el caso del trabajo autónomo, en la forma siguiente⁷⁵:

a)  Manteniéndose como regla general la compatibilidad entre la realización de un trabajo en el sector privado con la percepción del 50 % de la pensión de jubilación, siempre que se acredite el cumplimiento de los requisitos señalados, esta compatibilidad llega al 100 %, siempre que:

• la actividad realizada lo sea por cuenta propia, y
• se acredite tener contratado en la actividad, al menos, a 1 trabajador por cuenta ajena.

b)  En el caso de que se esté compatibilizando el 100 % de la pensión y se extinga la relación con el trabajador por cuenta ajena, la compatibilidad se sitúa en el 50 %.

Se prevé la ampliación de la compatibilidad entre la pensión de jubilación y la realización de un trabajo por cuenta ajena, si bien la misma se difiere a los posibles acuerdos del Pacto Toledo⁷⁶.

5.  MODIFICACIONES EN EL ÁMBITO SANCIONADOR

Las modificaciones que incorpora la Ley 6/2017 en los ámbitos de la afiliación y cotización obliga a efectuar las correspondientes adaptaciones en la normativa relativa a las infracciones y sanciones en el orden social.

En tal sentido, la disposición final novena de la Ley 6/2017 incorpora –con efectos del primero de enero de 2018– algunas adaptaciones en la Ley sobre Infracciones y Sanciones en el Orden Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2000, de 4 de agosto (LISOS), en la forma siguiente:

a)  Se califica como infracción grave⁷⁷ no solicitar la afiliación y hasta 3 altas dentro de cada año natural, en el correspondiente régimen especial de la Seguridad Social, o solicitar las mismas fuera del plazo establecido, como consecuencia de actuación inspectora, así como la afiliación y hasta 3 altas dentro de cada año natural, en el correspondiente régimen especial de la Seguridad Social, o solicitar las mismas fuera del plazo establecido, sin que medie actuación inspectora.
b)  Las infracciones anteriores pasan a sancionarse con multa, en su grado mínimo, de 3.126 a 6.250 euros; en su grado medio, de 6.251 a 8.000 euros, y, en su grado máximo, de 8.001 a 10.000 euros.

6.  MODIFICACIONES EN RELACIÓN CON EL ENCUADRAMIENTO DE FAMILIARES DEL TRABAJADOR AUTÓNOMO Y BONIFICACIONES EN LA COTIZACIÓN

El último de los ámbitos relacionados con aspectos de Seguridad Social que afecten a la actividad autónoma que resultan modificados por la Ley 6/2017 se refiere a la posibilidad de que el trabajador por cuenta propia contrate a familiares directos, en calidad de trabajadores por cuenta ajena, así como los beneficios en la cotización a la Seguridad Social que pueden aplicarse por tales contrataciones.

6.1.  ENCUADRAMIENTO EN SEGURIDAD SOCIAL DE HIJOS DEL TRABAJADOR AUTÓNOMO

6.1.1. Frente a la práctica imposibilidad de considerar al cónyuge y a los hijos del trabajador por cuenta propia como trabajadores por cuenta ajena al servicio de los mismos, en especial cuando mediaba la convivencia entre unos y otro, la disposición adicional décima de la LETA (así como en la actualidad el art. 12 del TRLGSS) previó que los trabajadores autónomos podrían contratar, como trabajadores por cuenta ajena, a los hijos menores de 30 años, aunque convivan con ellos, si bien, en tales casos, del ámbito de la acción protectora dispensada a los familiares contratados se excluye la cobertura por desempleo⁷⁸.

Esa misma posibilidad se extendía a los hijos del trabajador autónomo que, aun siendo mayores de 30 años, tuvieran especiales dificultades para su inserción laboral, a cuyos efectos, se considera que existen tales dificultades, cuando el trabajador esté incluido en alguno de los grupos siguientes:

a)  Personas con parálisis cerebral, personas con enfermedad mental o personas con discapacidad intelectual, con un grado de discapacidad reconocido igual o superior al 33 %.
b)  Personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de discapacidad reconocido igual o superior al 65 %.

6.1.2. La disposición final sexta de la Ley 6/2017⁷⁹, manteniendo la posibilidad de que el trabajador por cuenta propia pueda contratar, en condición de trabajadores por cuenta ajena, a los hijos menores de 30 años, aunque convivan con él, amplía los supuestos en que los hijos mayores de 30 años puedan ser también contratados como trabajadores cuando concurran especiales dificultades para su inserción laboral, considerándose que existen tales dificultades en los siguientes casos:

a)  Personas con parálisis cerebral, personas con enfermedad mental o personas con discapacidad intelectual, con un grado de discapacidad reconocido igual o superior al 33 %.
b)  Personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de discapacidad reconocido igual o superior al 33 % e inferior al 65 %, siempre que causen alta por primera vez en el sistema de la Seguridad Social.
c)  Personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de discapacidad reconocido igual o superior al 65 %⁸⁰.

6.2.  BONIFICACIÓN POR LA CONTRATACIÓN DE FAMILIARES DEL TRABAJADOR AUTÓNOMO

Las bonificaciones de la cotización a la Seguridad Social previstas en la Ley 6/2017 se completan⁸¹ con las aplicables en los supuestos de la contratación, por parte del autónomo y en condición de trabajador por cuenta ajena, de su cónyuge, ascendientes, descendientes y demás parientes por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado inclusive.

En estos casos, se tiene derecho a una bonificación en la cuota empresarial por contingencias comunes del 100 % durante un periodo de 12 meses.

Para poder acogerse a esta bonificación resulta necesario que el autónomo no haya extinguido contratos de trabajo, bien por causas objetivas o por despidos disciplinarios que hayan sido declarados judicialmente improcedentes, bien por despidos colectivos que hayan sido declarados no ajustados a derecho, en los 12 meses anteriores a la celebración del contrato que da derecho a la bonificación prevista, comprometiéndose, además, a mantener el nivel de empleo en los 6 meses posteriores a la celebración de los contratos que dan derecho a la citada bonificación⁸².

MEDIDAS FISCALES

COMENTARIO A LAS MEDIDAS FISCALES CONTENIDAS EN LA LEY 6/2017 DE REFORMAS URGENTES DEL TRABAJO AUTÓNOMO

Luis Alberto Malvárez Pascual
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Huelva

La Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo (BOE de 25 de octubre) ha incorporado diversas medidas de índole tributaria que entrarán en vigor a partir del 1 de enero de 2018 [disp.final 13ª, a)]. El título V de la norma que introduce las medidas fiscales se encabeza con el nombre de “Medidas para clarificar la fiscalidad de los trabajadores autónomos”. Sin embargo, la reforma es mucho más limitada de lo que sugiere este título. En concreto, dicha norma ha modificado la regla 5ª del artículo 30.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), introduciendo una nueva regulación relativa a dos gastos deducibles de los rendimientos netos de las actividades económicas. La primera medida se refiere a los gastos por suministros de electricidad, gas, agua y telecomunicaciones cuando el empresario o profesional ejerza su actividad en su propia vivienda habitual, estableciendo la norma una determinación objetiva del importe de dicho gasto. La segunda regula los gastos de manutención del propio contribuyente, de tal modo que, por un lado, se somete su deducción al cumplimiento de determinados requisitos y, por otro, se limita la cuantía de dicho gasto. Como se puede ver, desde un punto de vista objetivo la reforma es muy limitada, de tal modo que no afectará a la mayor parte de empresarios o profesionales. No obstante, aún lo podría haber sido más desde el punto de vista subjetivo si se hubiera aplicado, tal y como establecía la propuesta inicial, únicamente a los contribuyentes sujetos al régimen de estimación directa simplificada. No obstante, la norma finalmente aprobada resulta de aplicación a las dos modalidades de estimación directa, lo que es una medida acertada en tanto que no había ningún motivo para esta diferencia de trato.

Por otra parte, la medida que podía haber tenido una mayor repercusión en la práctica desapareció de la Proposición inicial en el trámite inicial en el Congreso –posiblemente por su coste recaudatorio–. Se trataba de equiparar la regulación en el IRPF y en el IVA de los gastos relativos a la adquisición o alquiler de los vehículos de turismo que se afecten, total o parcialmente, a la actividad empresarial o profesional. Dicha norma habría permitido eliminar la exigencia de que el contribuyente pruebe la afectación exclusiva del vehículo a la actividad como requisito para la deducción del gasto en el IRPF, pues en dicho impuesto habría regido también la presunción de afectación del vehículo del 50 % que se aplica, con carácter general, en el IVA, salvo que se pruebe un porcentaje de uso diferente. Sin embargo, como se ha indicado, esta norma desapareció durante la tramitación parlamentaria, sin que haya sido recuperada con posterioridad, pues en el Senado se aprobó sin modificaciones el texto remitido por el Congreso, lo que ha reducido notablemente el impacto práctico de la nueva normativa.

1. Gastos por determinados suministros cuando el empresario o profesional ejerza su actividad en su propia vivienda habitual

En cuanto a la reforma finalmente aprobada, la nueva letra b) del precepto señalado establece que tendrán la consideración de gasto deducible “en los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior”.

En el caso de viviendas parcialmente afectas a la actividad, la Administración ha admitido con carácter general la posibilidad de deducir los gastos de titularidad o alquiler de los inmuebles, en la proporción en la que se encuentre la parte afecta en relación con la superficie total (amortización o cuota de alquiler, comunidad, IBI, tasa de basuras, gastos de financiación seguros, etc.). No obstante, ha negado durante años la posibilidad de deducir los gastos de los suministros necesarios para la habitabilidad del inmueble, al considerar que solo era posible su deducción si se demostraba que el consumo estaba vinculado exclusivamente a la actividad económica, lo que solo era posible si se disponía de un doble contador de cada suministro (consultas de la DGT de 22 de noviembre de 2006 [V2301/2006], 17 de abril de 2007 [V0801/2007], 13 de junio de 2012 [V1273/2012], 17 de julio de 2013 [V2382/2013] y 13 de marzo de 2015 [V0817/2015], entre otras muchas). No obstante, diversas resoluciones judiciales se habían manifestado en contra de este criterio administrativo, siendo particularmente relevante la STSJ de Madrid de 10 de marzo de 2015 (rec. núm. 43/2013), que señaló que dicho criterio administrativo carecía de toda base legal, considerando que no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible el uso del inmueble. También la STSJ de Galicia de 5 de mayo de 2010 (rec. núm. 15043/2009) admitió la deducción parcial de los gastos de luz y agua. Por su parte, en la resolución de 10 de septiembre de 2015 (R. G. 4454/2014) el TEAC admitió la deducibilidad parcial de los gastos de suministros, si bien consideró que para la determinación del importe deducible no era suficiente con determinar la proporción entre los metros cuadrados de la vivienda afectos a la actividad económica en relación con la superficie total, sino que habría que tener en cuenta los días laborables y las horas en que se ejercía la actividad económica en el inmueble. En la medida en que dicha resolución fue dictada como consecuencia de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, el fallo del TEAC vinculaba a todos los órganos administrativos, lo que obligó a la DGT a cambiar el criterio que hasta ese momento había defendido. Dicho cambio se produjo en las consultas de 20 de enero y 5 de septiembre de 2016 (V0190/2016 y V3667/2016, respectivamente), en las que acogió como propio el criterio del TEAC.

En suma, la norma finalmente aprobada cuantifica el gasto teniendo en cuenta el criterio defendido por el TEAC y la DGT, aunque para facilitar su aplicación se establece un cálculo objetivo de las horas en las que se ejerce la actividad. En concreto, sobre el porcentaje de la vivienda que se encuentre afecto se aplicará un 30 %. Así, en caso de que un 25 % de la vivienda se encuentre afecta a la actividad, el porcentaje que se podrá deducir de los suministros será el 7,5 % (25 x 30 %). La norma finalmente aprobada es muy diferente de la que constituyó la propuesta inicial, que fijaba la deducción del gasto en un porcentaje fijo del 20 % de los gastos de suministros. Este criterio era mucho más razonable, pues pretendía ser proporcional (aunque aplicando un coeficiente único) al porcentaje de uso de la vivienda en la actividad. Así es en la medida en que para determinar el porcentaje de deducción de los suministros no es un criterio adecuado el tiempo de uso efectivo del inmueble en la actividad, sino que se tiene que tener en cuenta que una parte importante del precio de tales suministros tiene que ver con la mera disponibilidad del servicio, abonándose numerosos conceptos que no están relacionados con el consumo. Por tanto, la reforma lo que ha hecho es legalizar el criterio administrativo que ya venía aplicando la DGT desde 2016, con la única novedad de determinar objetivamente el tiempo de ejercicio de la actividad en un 30% del total, con el objetivo de simplificar este cálculo. Es cierto que se permite que tanto la Administración como el contribuyente puedan establecer un porcentaje diferente, pero difícilmente será admisible un porcentaje mayor que se fundamente en las horas de desarrollo efectivo de la actividad, que es el único criterio que va a admitir la Administración tributaria, pues el porcentaje legal está calculado para una jornada laboral semanal de 50,4 horas [(50,4 x 100)/168 = 30 %). Además, el esfuerzo probatorio que debería hacer el contribuyente no se vería compensado con el incremento del gasto deducible. Si en el caso anterior el contribuyente probase una jornada laboral semanal de 70 horas se podría deducir el 10,42 % de los gastos de suministros [25 x (70 x 100)/168)], lo que supondría un incremento del gasto de un 2,92 %.

Finalmente, esta nueva regulación en el IRPF supone introducir una importante diferencia con el tratamiento de esta misma cuestión en el IVA. A efectos de este último impuesto, salvo en el caso de los bienes de inversión, se exige la afectación exclusiva a la actividad de los bienes y servicios para que la cuota soportada sea deducible, por lo que no se contempla la posibilidad de deducción parcial de los gastos de suministros cuando la vivienda esté afecta en parte a la actividad. Esto hace que tenga aún menor interés la demostración de un porcentaje mayor de uso, pues la cuota de IVA soportada no va a ser deducible en ningún caso. Esta diferencia de trato puede contribuir, sin duda, a crear una mayor confusión entre los contribuyentes, como ocurre en otras situaciones similares, siendo el ejemplo más patente el caso ya comentado de los vehículos de turismo.

2. Gastos de manutención del titular de la actividad

En relación con los gastos de manutención la nueva letra c) del artículo 30.2, regla 5ª, de la LIRPF establece que tendrán carácter deducible “los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores”. Obviamente, la norma no incorpora un nuevo gasto que los contribuyentes puedan deducir únicamente desde su entrada en vigor. Los empresarios y profesionales ya deducen como gasto los importes reflejados en las facturas cuando las comidas tienen relación con la actividad económica, si bien la Administración trata de evitar en los procedimientos de comprobación que por esta vía se terminen deduciendo gastos personales o de ocio. Esto ha generado una enorme conflictividad, tanto por la dificultad de la justificación de la vinculación del gasto con la actividad como por la determinación de la cuantía deducible. Lo que hace la reforma es, por un lado, someter la deducción del gasto a determinados requisitos y, por otro, limitar el importe deducible.

En cuanto a los requisitos que se exigen para que los gastos de manutención resulten deducibles se establece, en primer lugar, la necesidad de que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y, en segundo lugar, que se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago. Se ha de advertir que son requisitos diferentes a los que exige el artículo 9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF) para la exención de las dietas, artículo al que se remite el nuevo precepto solo para la cuantificación del gasto pero no para la determinación de los requisitos que resultan exigibles para que sea posible su deducción. Si bien se debe cumplir alguna condición adicional, como la prohibición del pago en efectivo, no se exige que el gasto se realice en una localidad diferente a aquella en la que se encuentra el centro de trabajo o el domicilio, por lo que este no es un requisito que deban cumplir los empresarios y profesionales a estos efectos.
En cualquier caso, además de estas condiciones particulares que establece el propio precepto, hay que tener en cuenta el resto de los requisitos que, con carácter general, se exigen a los gastos deducibles. Por tanto, se deberá justificar el gasto mediante la correspondiente factura y se deberá también probar su vinculación con el desarrollo de la actividad y su correlación con los ingresos. Es precisamente en este punto donde se han producido los mayores conflictos entre la Administración y los contribuyentes, por lo que la nueva norma no ayudará a superar esta cuestión. Téngase en cuenta que en relación con estos gastos la Administración es especialmente estricta a la hora de analizar su vinculación con la actividad empresarial o profesional y que, además, en muchos de los casos planteados ante los tribunales se ha avalado el criterio administrativo al considerar que no quedaba suficientemente probada dicha relación con la actividad (entre otras, se pueden citar la STSJ de Canarias de 26 de septiembre de 2014 [rec. núm. 392/2012], FJ 1.º; la STSJ de la Rioja de 31 de octubre 2013 [rec. núm. 231/2012], FJ 6.º; la STSJ de Andalucía [Sede de Málaga] de 14 de octubre de 2014 [rec. núm. 353/2012], FJ 3.º; la STSJ de Madrid, de 8 de abril de 2015 [rec. núm. 102/2013], FJ 5.º, o la STSJ de Castilla y León [Sala de Burgos] de 24 de febrero de 2012 [rec. núm. 492/2010], FJ 8.º). Así es porque en muchas ocasiones se disponen de meras facturas simplificadas que no identifican al destinatario de la operación y rara vez se dispone de información relevante que vincule estos gastos con la actividad desarrollada por el contribuyente. Ahora bien, es cierto que la prueba directa e individual de que cada comida está relacionada con la actividad es prácticamente imposible, pero estas dificultades probatorias no pueden ser una excusa para que se permita la deducción de estos gastos sin las debidas exigencias. Por ello, algún tribunal ha considerado que deben aportarse indicios que permitan dar una apariencia de que con carácter general tales gastos se realizan en el desarrollo de la actividad, como podrían ser, entre otros, la prueba de que las comidas se desarrollan en lugares donde se han realizado trabajos, que no tengan lugar en días no laborables u otros similares, siendo, además, fundamental que no existan facturas que presenten anomalías, pues en tal caso puede surgir una duda razonable sobre todos los gastos deducidos (vid. la STSJ Castilla-La Mancha de 15 de julio de 2003 [rec. núm. 694/1999], FJ 4.º).

Ahora bien, el aspecto más relevante de la norma es el límite cuantitativo que impone. En realidad, lo que hace esta reforma es incorporar el criterio que, sin base legal, venía aplicando la DGT para cuantificar el gasto deducible (Consultas de 23 de enero y 24 de septiembre de 2013 [V0180/2013 y V2818/2013, respectivamente] y las de 26 de enero, 16 de abril y 3 de septiembre de 2015 [V0287/2015, V1183/2015  y V2535/2015, respectivamente]). Este centro directivo ha considerado que aquellos gastos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, no tendrán carácter deducible, en la medida en que vendrían a satisfacer, al menos en parte, necesidades personales y no las propias de la actividad económica. Precisamente, para determinar el importe del gasto que ha de considerarse normal y, en definitiva, deducible, ha tomado como cuantías orientativas los importes de las dietas exentas por desplazamientos de los trabajadores a que se refiere el artículo 9 del RIRPF. Lo que ha hecho la nueva letra c) del artículo 30.2, regla 5.ª, de la LIRPF, más que contribuir a que exista mayor seguridad jurídica, es legalizar el criterio que hasta ahora constituía solo una práctica administrativa, estableciendo unos límites máximos diarios para este gasto, cuya cuantía depende de varios factores. Así, cuando no se pernocte en un municipio distinto del lugar de trabajo o de residencia del preceptor, la cantidad máxima que se podrá deducir será 26,67 €/día, si el desplazamiento es en España, o 48,08 €/día, si se produce en el extranjero. Si se pernocta fuera de los municipios señalados el gasto deducible ascenderá, como máximo, a 53,34 €/día cuando el desplazamiento se produzca en España y a 91,35 €/día, cuando tenga lugar en el extranjero.

Además, esta limitación del gasto deducible a efectos del IRPF va a tener repercusión a efectos del IVA, pues en este impuesto solo se admite la deducción de las cuotas soportadas en comidas cuando los gastos sean deducibles en el IRPF o en el IS, de acuerdo con el artículo 96.Uno.6.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, a partir de la entrada en vigor de esta norma las cuotas soportadas solo van a ser deducibles sobre la base que tenga la consideración de gasto deducible en el IRPF, aun cuando la factura sea de un importe mayor. Así en el caso de una factura de 50 €, más el correspondiente IVA del 10 %, por una comida realizada en territorio español cuando el contribuyente no haya pernoctado en municipio distinto de su lugar de trabajo o residencia, la cuota deducible ascenderá a 2,67 € (10% s/26,67).

Finalmente, debe tenerse en cuenta que estos gastos se refieren a los correspondientes a comidas del titular de la actividad, pero ello no es un obstáculo para que el contribuyente pueda deducir los gastos de las comidas realizadas con los clientes y proveedores, que, en principio, no se sujetarían a los señalados límites, sino al que establece el artículo 15 e) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (1 % del importe neto de la cifra de negocios). A nuestro juicio, la nueva norma no incide en relación con este tipo de gastos, por lo que los problemas que existen hasta ahora se seguirán reproduciendo en el futuro.

Por tanto, la nueva regulación no comporta ventaja alguna para los empresarios o profesionales individuales, pues no les libera del deber de probar la relación de las comidas con el desarrollo de la actividad y, sin embargo, restringe legalmente la cuantía del gasto deducible con un criterio muy restrictivo, lo que además comporta una limitación de la cuota de IVA soportada que resulta deducible.

MEDIDAS EN EL ÁMBITO DE LOS DERECHOS COLECTIVOS DEL TRABAJADOR AUTÓNOMO (Título IV –arts. 8 a 10–, disps. adics. primera y segunda y final séptima)

Las novedades introducidas por el Título IV de la Ley 6/2017 afectan a:

• Los derechos colectivos básicos recogidos en el artículo 19 de la LETA que se modifica (por el art. 8 de la Ley) para introducir una adecuación en la remisión que el propio precepto efectuaba, en su número 3, al artículo donde se recoge la determinación de la representatividad de las asociaciones de trabajadores autónomos (art. 21.3) y que no se correspondía en su remisión (la hacía al número 5) con la redacción vigente tras la modificación operada por la Ley 30/2015, de 9 de septiembre, por la que se regula el Sistema de Formación Profesional para el empleo en el ámbito laboral.
• Con el cambio queda aclarado que las asociaciones representativas de trabajadores autónomos, además de ser titulares de los derechos colectivos recogidos en el artículo 19.2 de la LETA, gozarán de una posición jurídica singular, que les otorga capacidad jurídica para actuar en representación de los trabajadores autónomos a todos los niveles territoriales con las siguientes funciones:
• Ostentar representación institucional ante las Administraciones públicas u otras entidades u organismos de carácter estatal o de comunidad autónoma que la tengan prevista.
• Ser consultadas cuando las Administraciones públicas diseñen las políticas públicas que incidan sobre el trabajo autónomo.
• Colaborar en el diseño de programas públicos dirigidos a los trabajadores autónomos en los términos previstos legalmente.
• Cualquier otra función que se establezca legal o reglamentariamente.
• El derecho de asociación profesional de los trabajadores autónomos: a través de la nueva redacción del artículo 20.4 de la LETA (por el art. 9 de la Ley), las asociaciones profesionales de trabajadores autónomos que, sin mayor concreción, «podían» hasta este momento ser declaradas de utilidad pública (conforme a la Ley Orgánica 1/2002 –arts. 32 a 36–), serán declaradas como tales (con arreglo a los preceptos indicados de la LO de asociación) siempre que se trate de asociaciones, confederaciones, uniones y federaciones de trabajadores autónomos de carácter intersectorial que hayan acreditado ser representativas y con mayor implantación, tanto en el ámbito estatal como en el autonómico, en los términos establecidos en el artículo 21 de la propia LETA.
• La composición del Consejo del Trabajo Autónomo Estatal, contemplando la representación en su seno de los Consejos del Trabajo Autónomo de ámbito autonómico que deberán solicitar su participación y designar un representante, que en cualquier caso corresponderá a la asociación de autónomos con mayor representación en ese ámbito (nueva redacción del art. 22.3 y 7 de la LETA por el art. 10 de la Ley).

Esta modificación, y las anteriores, debe, no obstante, ponerse en relación con la disposición adicional segunda de la Ley donde se contiene el mandato dirigido al Gobierno de proceder a la constitución efectiva y puesta en funcionamiento del Consejo del Trabajo Autónomo en el plazo máximo de 1 año tras la entrada en vigor de la presente Ley (25 de octubre de 2017), en los términos previstos en el artículo 22 de la LETA (recuérdese modificado), así como en el Real Decreto 1613/2010, de 7 de diciembre, por el que se crea y regula el Consejo de la representatividad de las asociaciones profesionales de trabajadores autónomos en el ámbito estatal y se establece la composición y régimen de funcionamiento y organización del Consejo del Trabajo Autónomo.

Para la consecución de ese mandato, se establece otra obligación sometida a plazo que recae asimismo sobre el Gobierno: el desarrollo, en los próximos 6 meses y en el marco del diálogo con las organizaciones representativas de trabajadores autónomos y las organizaciones empresariales y sindicales más representativas, de los criterios objetivos de representatividad de las organizaciones profesionales de trabajadores autónomos que establece el artículo 21 de la LETA.

Pero las obligaciones no se agotan en lo señalado. La disposición adicional primera de la Ley encomienda también al Gobierno y en el plazo de un año –ahora sin indicar el dies a quo– la misión de adoptar las medidas que permitan la presencia de los trabajadores autónomos en el Consejo Económico y Social, y cuya consecución (conforme a lo previsto en la disp. adic. octava de la LETA) habrá de tener en cuenta la evolución del Consejo del Trabajo Autónomo en la representación de dichos trabajadores (cuestión que parece impulsarse a tenor de las medidas anteriormente expuestas) y el informe preceptivo del CES sobre su composición que deberá realizar en el menor tiempo posible.

Adviértase, por otro lado, que en la parte extravagante de la norma (disp. final séptima) se introduce una modificación en el artículo 1 del Real Decreto 416/2015, de 29 de mayo, para precisar el objeto de su regulación, esto es, el depósito de los estatutos no de todas las organizaciones sindicales y empresariales sino de aquellas entre cuyos fines estén incluidos los propiamente laborales.

MEDIDAS EN EL ÁMBITO DE LA FORMACIÓN PROFESIONAL PARA EL EMPLEO DE LOS TRABAJADORES AUTÓNOMOS (Título VII –art. 13–)

Se establece la participación de las organizaciones intersectoriales representativas de autónomos y de la economía social en la detección de necesidades, diseño, programación y difusión de la oferta formativa para trabajadores autónomos a que hace referencia la Ley 30/2015 de 9 de septiembre, por la que se regula el Sistema de Formación Profesional para el Empleo en el ámbito laboral; actividades que se financiarán de la forma y con las limitaciones establecidas en la citada norma.

Para finalizar y conectado tanto con la participación de los trabajadores autónomos como con las acciones formativas, ahora en el ámbito de la prevención de riesgos laborales, se modifica la disposición adicional duodécima de la LETA (a través de la disp. final octava de la Ley), para que las asociaciones intersectoriales de estos trabajadores, tanto a nivel estatal como autonómico, puedan participar –con voz pero sin voto– en los grupos creados en el seno de la Comisión Nacional de Seguridad y Salud en el Trabajo cuando se aborden cuestiones que, en este ámbito, les incumban.