Imputación temporal de las cantidades percibidas a cuenta de un contrato de compraventa sometido a condición suspensiva y sin traditio cuando finalmente no se cumple dicha condición

En el caso analizado, la cuestión controvertida consiste en determinar si las cantidades percibidas con anterioridad a la transmisión de la propiedad como consecuencia de un contrato de compraventa de una finca sometido a condición suspensiva, en el que no existe traditio o entrega de la posesión, deben tributar como ganancias patrimoniales en los años en que fueron cobradas o en el que se produce la resolución del contrato por incumplimiento de la condición suspensiva a que estaba sometido.

Pues bien, el TEAC, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, resuelve que, tratándose de un contrato de compraventa de una finca sometido a condición suspensiva, en el que no existe traditio o entrega de la posesión, y en el que finalmente no se cumple dicha condición suspensiva, las cantidades que pudiera recibir el vendedor con anterioridad a la transmisión de la propiedad serán siempre anticipos o entregas a cuenta del futuro precio a percibir, estaremos pues ante ganancias patrimoniales que no derivan de la previa transmisión de un elemento patrimonial, debiendo integrarse en la parte general de la base imponible, del período impositivo en el que tenga lugar el incumplimiento de la condición suspensiva.

Las cantidades cobradas por el vendedor en los años 2006, 2007 y 2008, que habían sido percibidas en su momento con carácter definitivo, dejan de estar vinculadas a una transmisión futura, toda vez que ésta definitivamente ya no va a realizarse, y pasan a calificarse como indemnizaciones por daños y perjuicios, debiendo tributar como ganancias patrimoniales en el ejercicio 2014, obtenidas por la incorporación de bienes que no derivan de una transmisión, al amparo del mencionado art. 37 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF). Y es que es en dicho ejercicio 2014 cuando las cantidades cobradas por el vendedor como entregas a cuenta del precio de una transmisión se incorporan a su patrimonio como indemnizaciones por daños y perjuicios no derivadas de transmisión alguna, produciéndose en este ejercicio la alteración patrimonial determinante de la ganancia patrimonial.

En conclusión, cuando finalmente no se cumple la condición, el contrato deviene por tanto ineficaz y las cantidades quedan en manos del comprador como indemnización por los daños y perjuicios causados. Estamos ante ganancias patrimoniales que no derivan de la previa transmisión de un elemento patrimonial, debiendo integrarse en la parte general de la base imponible, del período impositivo en el que tiene lugar el incumplimiento de la condición suspensiva.

(TEAC, de 16-01-2018, RG 5673/2017)

Deducción de los gastos e inversiones por acontecimientos de excepcional interés en el caso de Cajas de Ahorros

En el caso que nos ocupa, se analiza la exclusión de los gastos e inversiones de la Obra benéfico-social de una Caja de Ahorros como base de la deducción por “acontecimientos de excepcional interés público”. Entiende la entidad interesada, que no hay norma que establezca la incompatibilidad de la deducción por acontecimientos de excepcional interés público con la Obra benéfico-social de una Caja de Ahorros, por lo que negar el derecho a la deducción por acontecimientos de excepcional interés público respecto de cualquier actuación realizada por la Obra benéfico-social del obligado tributario no se corresponde con el contenido de la norma ni con lo que se deduce de una verdadera interpretación sistemática de las disposiciones vigentes en los años 2006, 2007 y 2008. Así, continúa argumentando que, ni el art. 24 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), ni los artículos de dicha Ley en cuanto a la regulación de las deducciones en la cuota del Impuesto, ni el art. 27 de la Ley 49/2002 (Régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de incentivos fiscales al mecenazgo), determinan ningún tipo de incompatibilidad de la deducción en la cuota por acontecimientos de excepcional interés público ni con la reducción en la base imponible de dicho art. 24, ni con que sea la Obra benéfico-social de una Caja de Ahorros la que realice el gasto o inversión.

Pues bien, esto no es así debido a que como consecuencia del especial tratamiento dado por la normativa del Banco de España a la obra benéfico-social de las Cajas de Ahorros, la aplicación de los fondos de esta obra benéfico-social no puede generar un beneficio fiscal como es una deducción de cuota, ya que supondría una doble deducción. Las Cajas de Ahorros tienen dos actividades, la financiera y la de orden social, que se financia fundamentalmente por los beneficios obtenidos en la primera. Puesto que la normativa del Impuesto sobre Sociedades ha atribuido la naturaleza de gasto deducible a las cantidades que de sus resultados destinen a la financiación de obras benéfico-sociales, tanto unos rendimientos como otros gozan de un tratamiento fiscal privilegiado. Los rendimientos de la actividad financiera podrán minorarse en el importe de las cantidades que se inviertan en la obra social, con la consiguiente reducción de la base imponible del Impuesto y, en consecuencia, logrando la no tributación de tales partidas; los rendimientos de la actividad social tampoco tributarán, al no integrarse en la base imponible del Impuesto. 

(TEAC, de 16-01-2018, RG 776/2015)

El principio de la íntegra regularización no excluye la posibilidad de sancionar por la conducta regularizada

En el caso analizado, no encontramos con una entidad que considera que si el IVA repercutido por sus asociados fue indebidamente repercutido, en el mismo Acuerdo de liquidación la Inspección tendría que haber analizado si concurrían los requisitos para obtener la devolución de lo ingresado de forma indebida -ella es la entidad que soportó la repercusión, y por tanto a favor de ella debería reconocerse la devolución-, y haber realizado la regularización íntegra de su situación tributaria.

Pues bien, efectivamente, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable. De acuerdo con la jurisprudencia del TS -véase STS, de 25 de octubre de 2015 (NFJ060459)-, en los casos en que el destinatario de unas operaciones -debemos considerar incluso el supuesto en que estas operaciones sean inexistentes- hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida -así como cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese- y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que el obligado tributario ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo  efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del Impuesto.

Ahora bien, el hecho admitir lo anterior, no excluye la posibilidad de sancionar por la conducta regularizada -deducir improcedente unas cuotas que dieron lugar a una liquidación con resultado a ingresar a favor de la Hacienda Pública-, pues habrá que analizar la conducta del obligado tributario en sí misma para determinar si cabe imponer sanción por ella, con independencia de que en el Acuerdo dictado por la Inspección e impugnado en esta vía económico-administrativa la cantidad a ingresar deba minorarse por el derecho de la entidad a obtener la devolución del IVA ingresado de forma indebida.

(TEAC, de 14-12-2017, RG 3516/2014)

No se genera pérdida patrimonial para el titular de una obra de arte respecto de la que se ha certificado por empresa especializada que es falsa, aunque haya supuesto la pérdida de su valor inicial

En la transmisión de una obra de arte mediante escritura pública, se estableció el compromiso por parte del vendedor de aportar en los siguientes días a la compraventa el original del certificado de autenticidad. Ante el incumplimiento de la parte vendedora, el contribuyente acude a una empresa especializada que acaba certificando la falsedad de la obra.

Para el análisis tributario de dicha situación se ha de acudir al art. 33 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) referente a las ganancias y pérdidas patrimoniales. Aunque en un primer momento pueda parecer que existe una pérdida patrimonial, para ello sería necesaria una alteración en la composición del patrimonio de la contribuyente, circunstancia que no se entiende producida por la existencia de una certificación de una empresa especializada en la que se determina la falsedad de la obra adquirida, pues cabe afirmar que no se produce aquella alteración: el cuadro se mantiene en su patrimonio pero con otro valor. En este punto, procede indicar que la contribuyente podrá iniciar las correspondientes acciones legales contra la parte vendedora, siendo el resultado del ejercicio de las mismas lo que pueda llegar a determinar en su caso la existencia de una pérdida patrimonial.

(DGT, de 30-11-2017, V3112/2017)

Los ingresos obtenidos por  unos socios  por insertar anuncios publicitarios a los vídeos que han creado con el fin de subirlos a redes sociales, se califican como rendimientos del trabajo

Una sociedad de responsabilidad limitada cuyo objeto principal es la creación de vídeos y contenido audiovisual para subirlos a redes sociales, percibe ingresos por la inserción de anuncios publicitarios en dichos vídeos. Dicha sociedad está participada por dos socios al 50%.

Para que los rendimientos obtenidos por un contribuyente procedentes de la entidad para la cual presta sus servicios y en cuyo capital participa, se puedan calificar como rendimientos de actividades económicas es necesario que la actividad realizada esté incluida en la Sección segunda del RD 1175/1990 (Tarifas e Instrucción IAE) y que el  contribuyente esté incluido en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial

En el caso analizado por la consulta, la actividad de creación de vídeos y contenido audiovisual con el fin de destinarlo a redes sociales no tiene la naturaleza de actividad profesional incluida en las Tarifas del IAE. Por ello, con independencia de la naturaleza laboral o no que una a los socios con la sociedad, y del régimen de afiliación a la Seguridad Social que corresponda a las socios, debe considerarse que los rendimientos satisfechos a estos por el desarrollo de las actividades empresariales que constituyen el objeto de la sociedad tienen la naturaleza de rendimientos del trabajo, al no concurrir en aquéllos los demás requisitos del art. 27 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) relativo a los rendimientos de actividades económicas.

(DGT, de 23-11-2017, V3078/2017)

La exención por reinversión en vivienda habitual no se podrá aplicar a la ganancia correspondiente a la parte de la vivienda que ha estado arrendada

Si se tiene parte de la vivienda habitual arrendada por temporadas, y se transmite antes de que transcurran tres años desde la fecha de finalización del último arrendamiento, no se podrá aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual a la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la parte de la vivienda que hubiera tenido arrendada. Respecto de la parte de la vivienda que hubiera utilizado de forma privada, incluyendo las zonas comunes, podrá aplicar la citada exención a la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda a esta parte de la vivienda, al haber residido de forma continuada en la misma más de tres años.

(DGT, de 16-11-2017, V2964/2017)

Prestación derivada de seguro que cubre el préstamo hipotecario del fallecido: tributación en IRPF e ISD

La madre de la contribuyente contrató un seguro de vida individual que cubría un préstamo hipotecario en caso de fallecimiento. Como consecuencia del mismo, la entidad aseguradora abonó a la entidad de crédito la totalidad de la prestación establecida en el seguro, reduciendo así el préstamo pendiente de amortizar. La vivienda hipotecada ha sido adquirida por partes iguales por la contribuyente y su hermano. La cantidad derivada del seguro y percibida por la entidad financiera supone la cancelación parcial del préstamo hipotecario y por tanto, se produce una disminución de la carga hipotecaria por el pago de parte de la deuda con la propia entidad financiera, que ya no computará a efectos del cálculo del valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente.

De esta forma, para el tomador (madre de la contribuyente) no estamos en presencia de un rendimiento derivado de un contrato de seguro por el cobro de una prestación o rescate, sino que se manifiesta una renta como consecuencia de la cancelación de la deuda, que al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que ha de calificarse como ganancia patrimonial. Sin embargo, no está dicha ganancia patrimonial no está sujeta, pues se deriva de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.

Respecto a los hermanos, la disminución de la carga hipotecaria producida por el pago de parte de la deuda, se ha de tener en cuenta para el cálculo del valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente. Debido a que se realizó la declaración por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sin tener en cuenta la amortización de dicha deuda (amortización que parece que se produjo con posterioridad a la presentación de dicha declaración), los dos hermanos deberán realizar una declaración complementaria del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones eliminando el importe de la deuda amortizada que hubieran incluido en la anterior declaración.

(DGT, de 15-11-2017, V2931/2017)

Tributar en el régimen especial de trabajadores desplazados del IRPF no es compatible con la condición de residente a los efectos de los CDIs y el derecho a sus beneficios

Este régimen especial permite, en términos generales, a quienes se desplazan a España por razones de trabajo o como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad, optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo su condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas –que es la que les corresponde por razón de su nueva residencia-, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes.

Pues bien, a pesar de las condiciones de su tributación efectiva, como señala el art. 93 Ley 35/2006 (Ley IRPF), estos contribuyentes tienen la condición de contribuyentes por el IRPF y esa es precisamente la consecuencia última de la conclusión a la que se llega en esta consulta: el disfrute del régimen especial no es compatible con la condición de residente fiscal en el Estado de origen –del que ya no son residentes efectivos- lo que supone, por razones obvias que no se podrá solicitar ni emitir un certificado de residencia fiscal en aquél Estado si no en España –que es donde residen- y, lo que es más importante, el Convenio no podrá ser invocado en beneficio de esos contribuyentes.
La aplicación de las normas de tributación del IRPF no son más que una decisión de oportunidad legislativa que no rompe la compatibilidad de la tributación entre los contribuyentes residentes y los que no lo son.

(DGT, de 14-11-2017, V2918/2017)

La aportación de la nuda propiedad no es suficiente para aplicar el régimen de diferimiento en el IS

Una madre y sus tres hijas constituyen una comunidad de bienes sobre unos inmuebles que explotan en régimen de arrendamiento. En todos los inmuebles la madre es la usufructuaria, ostentando sus hijas la nuda propiedad que a su vez pretenden aportar a una sociedad íntegramente participada por las tres hermanas.

El beneficio fiscal que implica el régimen especial de diferimiento solo resulta aplicable cuando las operaciones de reestructuración cumplen los requisitos para ello.

En primer lugar la aportación de una cuota en la comunidad no puede entenderse como un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad, y en segundo término, estima la DGT que la propia naturaleza de la nuda propiedad impide la existencia de una explotación económica a favor de los nudo propietarios en la medida en que todas las facultades de uso y aprovechamiento sobre los inmuebles recaen sobre la usufructuaria, haciendo imposible la aplicación del régimen especial.

(DGT, de 02-11-2017, V2828/2017)

La devolución al pagador de los importes percibidos indebidamente tendrá incidencia en la declaración de IRPF del ejercicio en que se percibieron, no en el que se reconozca la obligación de devolver

Por laudo arbitral de 2016, un contribuyente se ve obligado a reintegrar a la empresa donde trabajaba una determinada cuantía -importe incluido en su declaración del IRPF como rendimientos del trabajo-, más los intereses correspondientes al período que media entre la fecha de su percepción (2007) y la fecha del laudo.

La devolución de los importes indebidamente percibidos en 2007 e incluidos en la declaración del IRPF en ese período no tiene incidencia en la declaración del impuesto correspondiente al ejercicio en que aquella se realice (2016). El hecho de tratarse de unos importes indebidamente percibidos, no exigibles por su perceptor, y que deben ser reintegrados al pagador, comporta que su incidencia en la liquidación del Impuesto tenga lugar en la correspondiente al ejercicio en que se declararon como ingreso, circunstancia que en este caso se habrá producido en 2007. Por tanto, no puede considerarse la existencia de pérdida patrimonial alguna en la declaración de 2016 por el reintegro efectuado al pagador ese año.

En cuanto a los intereses que conforme a lo establecido en el laudo arbitral (calculados aplicando el interés legal del dinero) se ve obligado a pagar el contribuyente por el tiempo transcurrido desde la fecha de la percepción de la cantidad objeto de reintegro y la del laudo, intereses que vienen a resarcir perjuicio económico ocasionado al pagador por el tiempo en que el importe objeto de reintegro estuvo en posesión del contribuyente -teniendo por tanto un carácter indemnizatorio-, el pago de los mismos nos lleva a la determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales. Y es que los intereses que establece el laudo arbitral comportan una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una pérdida patrimonial.

(DGT, de 18-10-2017, V2651/2017)