Ahora sin matices -no como en la sentencia de 27 de septiembre de 2017-, para imposición directa e indirecta, al cuantificar las operaciones descubiertas sin declarar, el IVA se entiende incluido en la base imponible de la operación
Se publicó en el día de ayer una batería de sentencias del Tribunal Supremo, de 19 de febrero de 2018, con idéntico contenido interpretativo sobre el art. 78.Uno de la Ley 37/1992 (Ley IVA), que fijaban jurisprudencia dentro del entorno del recién estrenado recurso de casación para la formación de jurisprudencia, en lo que tiene que ver con la determinación de la base imponible de las operaciones no declaradas, que son descubiertas por la Administración tributaria y que debe proceder a regularizar.
La cuestión ya había sido dirimida en la precedente sentencia de 27 de septiembre de 2017, que fue objeto de estudio en esta página web, como se muestra a pie de estas líneas, y que también ha sido objeto de comentario en la Revista de Contabilidad y Tributación, RCyT.CEF, núm. 421 (abril 2018) por Don Antonio Longás Lafuente, Inspector de Hacienda del Estado, en el Comentario a la sentencia titulado “El TS determina que cuando la Administración descubre operaciones ocultas no facturadas, el precio pactado incluye el IVA para fijar la base imponible”.
Sin embargo, las nuevas sentencias de las que acabamos de tener conocimiento, van más allá de los términos de aquella primera, no tanto en cuanto a su sentido, sino en cuanto a la rotundidad con que se expresan, ya sin voto particular y sin ambages, y aplicando la jurisprudencia respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido a la imposición directa -en concreto la sentencia de 19 de febrero de 2018, con recurso n.º 192/2016-, y respecto de las sanciones aplicables a las liquidaciones descubiertas por cualquier impuesto -todas ellas, como por ejemplo la sentencia de 19 de febrero de 2018, con recurso n.º 195/2016-.
Analicemos su contenido interpretativo: se fija la interpretación del art. 78.Uno Ley 37/1992 (Ley IVA) -en conexión con los arts. 73 y 78 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA)-, en el sentido de que para la determinación de la base imponible del IVA ha de considerarse incluido dicho impuesto en el precio pactado cuando concurran las siguientes circunstancias: (i) las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; (ii) el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y (iii) dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria.
Esa es la conclusión a que llega el Tribunal tras analizar la doctrina establecida por la STJUE, 7 de noviembre de 2013, que señalaba que cuando las partes no han dispuesto nada al respecto del IVA en la celebración de un contrato, la Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que cuando el vendedor de dicho bien es el deudor del IVA devengado por la operación gravada, el impuesto debe considerarse ya incluido en el precio pactado, si el vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria.
Señala el Supremo, en interpretación de la sentencia del Tribunal comunitario, que ese modo de determinar la base imponible es absoluto, que no está condicionado a que no se haya ocultado a la Hacienda Pública la actividad de que se trata, ni a la existencia de discrepancia sobre la sujeción de aquella al IVA, ni al grado de determinabilidad de la efectiva contraprestación satisfecha por el consumidor, puesto que el Tribunal no lo consigna de ese modo.
Y se señala también en ella que las medidas contra el fraude que los Estados miembros pueden adoptar en el ámbito del IVA tienen como límite el respeto al sistema y principio básico de dicho impuesto que consiste en que grave al consumidor, y que resultaría vulnerado si no se considerara incluido dicho impuesto en el precio pactado cuando concurren aquellas circunstancias.
Así las cosas, en opinión del Supremo, donde no condiciona el Tribunal de Justicia de la Unión Europea no condiciona él.
De hecho, la sumisión plena del Tribunal Supremo al Derecho comunitario, conforme a los principios de eficacia directa y primacía que le caracterizan, le dan cobertura para extender esta interpretación de la Directiva IVA a la imposición directa.
Según él, puede no resultar inicialmente explicable que este criterio expuesto, sustentando en la doctrina del TJUE, sea extensible a otros ámbitos impositivos distintos del IVA, “en cuanto que entender implícito en el precio convenido por las partes que contratan un impuesto que no solamente no se menciona en la compraventa sino que, incluso, quieren ignorar y ocultar a la Administración, resulta contrario al principio de la autonomía de la voluntad y a la lógica de las presunciones”. Sin embargo, esos principios de eficacia directa y primacía del Derecho europeo obligan a entender que la interpretación del art. 78.Uno Ley 37/1992 (Ley IVA), ex jurisprudencia del TJUE, ha de incidir de manera indirecta o como consecuencia necesaria en la determinación de la base imponible del IRPF y, en su caso, en las sanciones que se impongan.
En efecto, conforme al art. 6.1 Ley 35/2006 (Ley IRPF) constituye el hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la obtención de renta por el contribuyente, de la que no forma parte el IVA que éste último puede repercutir a sus clientes. Pues bien, señala el Supremo que no puede admitirse que, no siendo el IVA un ingreso que integre la renta de las personas físicas, la determinación de ésta a efectos del IRPF se haga, sin tener en cuenta el Derecho de la Unión Europea, con una base imponible por el impuesto indirecto diferente a la que debe prevalecer en la propia liquidación de éste.
En palabras del propio Tribunal Supremo: el precio de las compraventas contempladas no puede ser distinto: con IVA incluido para las liquidaciones de este impuesto, y sin IVA incluido para las liquidaciones del IRPF y las sanciones derivadas.