Los Estados miembros gozan de libertad para transponer el art. 8 de la Directiva sobre fusiones y elegir el método de tributación de las plusvalías derivadas de las operaciones societarias
Según el Tribunal de Justicia de la Unión, el art. 8 de la Directiva 90/434/CEE del Consejo (Régimen fiscal aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones), debe interpretarse en el sentido de que no se opone a la normativa de un Estado miembro en virtud de la cual la plusvalía resultante de una operación de canje de títulos comprendida en esta Directiva se declara con motivo de esa operación y su tributación se difiere, en cambio, hasta el año durante el cual tiene lugar el acontecimiento que pone fin a ese diferimiento de tributación.
Y es que según él, ni el citado artículo 8 ni ningún otro artículo de dicha Directiva incluye ninguna disposición relativa a las medidas fiscales adecuadas para transponer el citado artículo 8. Así, los Estados miembros disponen, dentro del respeto al Derecho de la Unión, de cierto margen de maniobra en esa ejecución. De ese modo, una medida como la que es objeto de litigio garantiza que la operación de canje de títulos no grave por sí misma la plusvalía, por lo que ha de concluirse que tal medida observa el principio de neutralidad fiscal que es objetivo del régimen fiscal de las operaciones societarias.
La sentencia en cuestión también asevera que ese art. 8 debe interpretarse en el sentido de que no se opone a la normativa de un Estado miembro que grava la plusvalía fiscalmente diferida correspondiente a una operación de canje de títulos en el momento de la ulterior cesión de los títulos recibidos en canje, aunque esa cesión no esté comprendida en la competencia fiscal de dicho Estado miembro.
La Directiva sobre fusiones no armoniza los criterios de reparto de la competencia fiscal entre los Estados miembros; por tanto, no regula la atribución de la potestad tributaria de dicha plusvalía. Así las cosas, a falta de armonización a nivel de la Unión, los Estados miembros siguen siendo competentes para fijar, mediante convenio o de forma unilateral, con observancia del Derecho de la Unión, los criterios de reparto de su competencia fiscal con el fin de suprimir la doble imposición, de tal modo que el mero hecho de que la cesión de los títulos recibidos en canje esté comprendida en la competencia fiscal de un Estado miembro distinto del Estado que dispone de la competencia fiscal sobre la plusvalía resultante de la operación de canje de títulos no priva al segundo de esos dos Estados miembros de su derecho a ejercer su competencia fiscal sobre una plusvalía generada en el marco de su competencia fiscal.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 22 de marzo de 2018, asuntos acumulados núms. C-327/16 y C-421/16)
La expedición tardía de la factura evita la prescripción del derecho a la recuperación del crédito fiscal por IVA
Según el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que se opone a la normativa de un Estado miembro conforme a la cual, en circunstancias en las que el Impuesto sobre el Valor Añadido fue facturado al sujeto pasivo y pagado por este varios años después de la entrega de los bienes, se denegó el derecho a la devolución del IVA debido a que el plazo de prescripción establecido por la referida normativa para el ejercicio de ese derecho había comenzado a correr a partir de la fecha de la entrega y expiró antes de que se presentara la solicitud de devolución.
Y es que, aunque, según el art. 167 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA), el derecho a deducción del IVA se origina simultáneamente a la exigibilidad del impuesto, su ejercicio solo es posible, en principio, a tenor del art. 178 de esa misma Directiva, desde que el sujeto pasivo esté en posesión de una factura, por lo cual en un caso como el de autos, en que si bien las entregas de bienes de que se trata se realizaron durante los años 2004 a 2010, las sociedades que las realizaron solo procedieron a la regularización del IVA durante el año 2010 expidiendo facturas que incluían el IVA, presentando declaraciones fiscales complementarias a la autoridad nacional competente e ingresando el importe del IVA, descartado además que el riesgo de fraude fiscal o de falta de pago del IVA, el sujeto pasivo se vio imposibilitado objetivamente para ejercer su derecho a devolución antes de esa regularización, al no haber dispuesto con anterioridad de las facturas ni sabido que se adeudaba el IVA, razón por la cual no debe ahora privársele del mismo.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 21 de marzo de 2018, asunto n.º C-533/16)
No identificarse a efectos del IVA no priva en principio del derecho a deducción, pero si un Estado miembro lo sanciona así, no quiebra con ello la neutralidad del impuesto
El derecho a la deducción establecido en los arts. 167 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA) forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse; de hecho, el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales. Pues bien, en particular, y en opinión del Tribunal de Justicia, el registro a efectos del IVA previsto en el art. 214 de la Directiva 2006/112, al igual que la obligación del sujeto pasivo de declarar el comienzo, la modificación y el cese de sus actividades, prevista en el art. 213, no son más que requisitos formales con fines de control, que no pueden poner en tela de juicio el derecho a deducción del IVA cuando se cumplan los requisitos materiales que dan lugar a esos derechos; por tanto, no se puede impedir que un sujeto pasivo del IVA ejerza su derecho a deducir por el hecho de que no se haya identificado a efectos del IVA antes de utilizar los bienes adquiridos en el marco de su actividad gravada.
Sin embargo, cabría otra conclusión en caso de que el incumplimiento de tales requisitos formales tuviera como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales o cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invocó de forma fraudulenta o abusiva.
En el caso de autos, se produce la anulación de la identificación a efectos del IVA del sujeto pasivo por cuanto no presentó, en el plazo legalmente establecido, sus declaraciones de IVA, aun cuando continuó emitiendo facturas que incluían el IVA, de modo que las autoridades tributarias no le reconocieron el derecho a la deducción del IVA por ese período. Pues bien, incumbe al Tribunal remitente verificar si la Administración tributaria disponía de los datos necesarios para comprobar que concurrían los requisitos materiales que generan el derecho a la deducción del IVA soportado, pese a los incumplimientos de los requisitos formales que se le imputan, teniendo en cuenta que, para poder disfrutar del derecho a la deducción es necesario, por una parte, que el interesado sea un «sujeto pasivo» en el sentido de dicha Directiva y, por otra parte, que los bienes o servicios invocados como base de ese derecho sean utilizados por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias operaciones gravadas y que hayan sido entregados o prestados por otro sujeto pasivo.
En particular, la falta de presentación de declaración de IVA, que permitiría la aplicación del IVA y su control por la Administración tributaria, puede impedir la correcta recaudación del impuesto y, en consecuencia, comprometer el buen funcionamiento del sistema común del IVA. Por lo tanto, el Derecho de la Unión no impide que los Estados miembros consideren tales incumplimientos constitutivos de fraude fiscal y denieguen, en tal supuesto, el disfrute del derecho a deducir.
(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 7 de marzo de 2018, asunto n.º C-159/17)
Ser administrador de la sociedad no priva al responsable de poder impugnar el hecho habilitante de su responsabilidad, las liquidaciones y las sanciones impuestas
Según el Tribunal Supremo, el responsable tiene legitimación para impugnar el presupuesto de hecho habilitante de su responsabilidad así como las liquidaciones a las que alcanza, incluso si era administrador de la sociedad cuando se aprobaron las liquidaciones y demás actos administrativos cuya responsabilidad se deriva.
Y es que, según él, el art. 174.5 Ley 58/2003 (LGT) debe interpretarse en el sentido de que el responsable puede combatirlo porque la derivación es un procedimiento autónomo al que le resultan de aplicación las normas comunes y en el que el trámite de audiencia es esencial y, obviamente, no excluye la potestad de alegar y aportar cualesquiera medios de prueba admitidos en Derecho. No hay, en definitiva, una extensión de los efectos de los recursos o de las reclamaciones entre el responsable derivado y el deudor principal, pues el procedimiento de derivación de responsabilidad es autónomo respecto del seguido frente al deudor principal.
Y esta interpretación no puede alterarse en atención a la condición del declarado responsable, de tal modo que el alcance y contenido de la impugnación no quedan exceptuados, limitados o restringidos por la circunstancia de que la persona declarada responsable fuera administradora de la entidad a la que se giraron las liquidaciones o a la que se impusieron las sanciones derivadas.
Tal interpretación se extiende también a los supuestos en los que las liquidaciones o los acuerdos sancionadores hubieran ganado firmeza, supuesto en el que tales disposiciones solo resultan intangibles para los obligados principales, pero no para quienes, como responsables, tienen a su alcance las plenas facultades impugnatorias mencionadas.
(Tribunal Supremo, de 13 de marzo de 2018, recurso nº 53/2017)
Grupo de sociedades a efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios necesario para la exención en el IAE es sólo el grupo que consolida
Según el Tribunal Supremo, la interpretación que cabe hacer del concepto grupo de sociedades en el entorno del art. 82.1.c).3º RDLeg. 2/2004 (TRLHL), a efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios necesario para el disfrute la exención subjetiva en el IAE, es la de que se refiere al concepto formal de grupo –como grupo consolidado, “como grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio”- y no como concepto material –unidad de decisión-. Según él, es imprescindible que el conjunto de entidades actúe como "grupo consolidado", esto es, sujeto a la obligación legal de formular sus cuentas anuales en régimen de consolidación lo que no concurre, por ejemplo, en la sociedad en cuestión, que no presenta sus cuentas -ni ella misma ni la presunta sociedad dominante- en régimen de consolidación, ni consta que tenga la obligación legal de hacerlo o que tal deber haya sido exigido por el órgano competente.
(Tribunal Supremo, de 6 de marzo de 2018, recurso nº 181/2017)
Pendientes de análisis en el Supremo las consecuencias para la prescripción de las declaraciones extemporáneas y parciales a cuenta
La situación creada por la sentencia de instancia, con un contenido abiertamente en contra de lo señalado en la SAN, de 1 de diciembre de 2011 (NFJ045345) hace necesario un pronunciamiento del Tribunal Supremo que determine:
-si la posibilidad de reabrir un expediente iniciado mediante declaración y dentro del plazo de prescripción, ha de entenderse referida al plazo de cuatro años computados desde el dies a quo definido por el transcurso de los seis meses habilitados para la presentación de la declaración o, si por el contrario, una declaración extemporánea interrumpe la prescripción y, en consecuencia, el reinicio del expediente puede considerarse efectuado sin haberse cumplido aún el plazo de prescripción.
-si la presentación de una autoliquidación parcial a cuenta interrumpe la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria respecto de la totalidad de dicha deuda o solamente respecto a la derivada de aquella parte del hecho imponible a la que afecta.
(Tribunal Supremo, de 5 de marzo de 2018, recurso n.º 6164/2017)
El TS deberá pronunciarse sobre la extrafiscalidad del Impuesto valenciano sobre Actividades que incidan sobre el Medio Ambiente al coincidir con el IVPEE y el IAE
El Tribunal Supremo deberá dirimir si el Impuesto sobre actividades que Inciden en el Medio Ambiente de la Comunidad Valenciana, respeta o no los límites del art. 6 LOFCA y si afecta o no a las competencias atribuidas al Estado en la Constitución, despejando las dudas sobre la constitucionalidad de la Ley autonómica 10/2012, previo planteamiento, si fuera necesario, de la cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional. Las cuestiones sobre la posible inconstitucionalidad del tributo concernido se refieren en particular a la doble imposición respecto del IVPEE, del IAE y por poder afectar a las competencias atribuidas al Estado en nuestra Constitución. Respecto a la posible coincidencia con el IVPEE la sentencia declara que la hipotética inconstitucionalidad por doble imposición sería predicable, en su caso, no del Impuesto sobre actividades que Inciden en el Medio Ambiente, sino del IVPEE, introducido por la posterior Ley 15/2012 (Medidas fiscales para la sostenibilidad energética). La sentencia de instancia considera que el impuesto valenciano no coincide con el IAE, reconociendo que la finalidad perseguida no es meramente recaudadora, sino de desincentivación de determinadas actividades de producción de energía eléctrica que inciden desfavorablemente en el medio ambiente. Por último la sentencia impugnada rechazó el último motivo alegado sobre la injerencia por parte de la Comunidad Autónoma Valenciana en la "legislación básica en materia de medio ambiente" ni sobre "las bases del régimen energético" dado que este tributo, como otros análogos, no afecta a las posiciones jurídicas unitarias mínimas a establecer por el Estado sobre una y otra materia.
(Tribunal Supremo, de 12 de febrero de 2018, recurso n.º 5260/2017)
Operaciones vinculadas: a la espera de que se fije jurisprudencia sobre la compatibilidad de su régimen sancionador y el general de la LGT cuando no se incumplen las obligaciones documentales
En el supuesto de autos, la Sala de instancia -TSJ de Madrid- confirma la sanción impuesta por la Administración tributaria en aplicación del art. 191 Ley 58/2003 (LGT) al haberse valorado las operaciones litigiosas por un valor inferior al de mercado, con el consiguiente menor ingreso del debido, obviando que, al tratarse de operaciones vinculadas, cuando no se hayan incumplido las obligaciones de documentación a que se refiere dicho precepto -como es el caso-, no es posible -en opinión del recurrente- imponer la sanción por dejar de ingresar la deuda tributaria prevista en ese art. 191 LGT -art. 16.10.4º RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS)-.
A la vista de ello, la cuestión que suscita el presente recurso de casación consiste en determinar si, no habiéndose incumplido las obligaciones específicas de documentación exigidas en relación con las operaciones vinculadas, las correcciones efectuadas por la Administración tributaria respecto de las mismas de las que se derive una falta de ingreso, le permiten sancionar al obligado tributario conforme a lo previsto en ese art. 191 LGT.
Tal cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, según el Tribunal Supremo, porque la norma que sustenta la razón de decidir de la sentencia discutida no ha sido nunca interpretada para una situación de hecho como la contemplada en el litigio por su parte, siendo susceptible de afectar a un gran número de situaciones, trascendiendo del caso objeto del proceso, lo que hace conveniente un pronunciamiento que la esclarezca, razón por la cual admite a trámite el recurso planteado.
(Tribunal Supremo, de 7 de febrero de 2018, recurso n.º 4561/2017)
No se puede aceptar una modificación de la base imponible del IVA con base en un documento privado que modifica una escritura pública
La Audiencia Nacional recuerda que, en aplicación de las normas contenidas en la Ley de Enjuiciamiento Civil- -a la que expresamente se remite la Ley 58/2003 (LGT)-, si bien las partes pueden modificar convencionalmente el precio de una operación en documento privado, esa alteración no surte efectos frente a un tercero como es la Hacienda Pública y respecto al consignado inicialmente en escritura pública.
En efecto, los documentos públicos y privados no impugnados tienen idéntica eficacia probatoria ante las partes, si bien los documentos privados no impugnados sólo producen efectos entre las partes que lo han suscrito y los documentos públicos, en virtud de la fe pública inherente a la intervención de notario, producen efectos frente a terceros de la fecha y del hecho que motiva su otorgamiento. Por otro lado, si bien es cierto que la compraventa no requiere de ninguna formalidad específica -salvo la elevación a escritura pública para que dicho título pueda acceder al registro de la Propiedad como mecanismo de garantía frente a terceros-, los gastos derivados de una nueva escritura para modificar el precio -que se citan como justificación para no otorgarla- podían haberse evitado incorporando la condición estipulada en el contrato privado a la propia escritura pública, lo que no se quiso hacer.
Finalmente, no puede aceptarse el argumento de que la disminución de la base imponible del IVA repercutido en la empresa transmitente implica una disminución de IVA soportado en la empresa adquiriente por la misma cuantía teniendo un efecto neutro para Hacienda, pues bastaría el pacto bilateral entre transmitente y adquirente para modificar la base imponible de la operación declarada en la escritura pública conforme a la cual se liquida el IVA de la operación.
(Audiencia Nacional, de 6 de marzo de 2018, recurso n.º 115/2016)