Deducción por inversiones e incentivos: ¿procede aplicar el remanente de gastos realizados en un año en la base de cálculo de la deducción del siguiente?
En primer lugar, es preciso aclarar la diferencia existente entre el límite que opera sobre las deducciones generadas y acreditadas en un periodo y que pueden ser objeto de deducción en el mismo, que se calcula sobre la cuota íntegra; y, el límite que opera en el cálculo de determinadas deducciones en un periodo concreto para determinar su importe, que en el presente caso sería el límite previsto en el segundo párrafo del art. 27.3 de la Ley 49/2002 (Régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de incentivos fiscales al mecenazgo).
Dicho esto, las deducciones por actividades de mecenazgo generadas correctamente en un periodo y acreditadas debidamente sí podrían trasladarse a ejercicios futuros en caso de insuficiencia de cuota íntegra en el Impuesto, y así está previsto en el cuarto párrafo del art. 27.3 de la Ley 49/2002 (Régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de incentivos fiscales al mecenazgo), si bien los gastos que den derecho a la deducción en un determinado periodo en ningún caso podrán trasladarse a otro ejercicio a efectos de calcular la deducción en otro periodo, y ello por dos motivos: porque supondría una alteración del principio del devengo y, porque el mencionado art. 27.3 de la Ley 49/2002 (Régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de incentivos fiscales al mecenazgo) que regula la deducción, se configura de forma que el importe del gasto sobre el que se aplica el porcentaje de deducción y el límite sobre el que se calcula la deducción máxima se hayan producido en un mismo periodo.
Así las cosas, podemos concluir que las cantidades pendientes de deducción por deducciones generadas y no aplicadas por insuficiencia de cuota son las únicas cuantías que se podrían trasladar a ejercicios futuros según la normativa del Impuesto y de la deducción. Por ello, de existir gastos en el año 2009 que no pudieron formar parte de la base de la deducción generada en dicho ejercicio por sobrepasar el límite del 90% de las donaciones al Consorcio, los mismos no podrían trasladarse al periodo 2010 al objeto de generar una mayor deducción en ese año.
(TEAC, de 08-03-2018, RG 383/2016)
Alcance del efecto interruptivo de la solicitud de rectificación de autoliquidación a efectos de otras solicitudes
En el caso analizado, el contribuyente solicitó la rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, periodo 2006 reconociéndose efectos interruptivos a dicho escrito. Sin embargo, que se reconozca a ese escrito el carácter de solicitud de rectificación de la autoliquidación de 2006 no significa que su efecto interruptivo de la prescripción del art. 68.3 a) de la Ley 58/2003 (LGT) se extienda a cuestiones completamente ajenas a las planteadas en ese momento, es decir, no puede considerarse interrumpida la prescripción a efectos de solicitar la devolución que ahora se pretende.
Para que se considere interrumpida la prescripción es necesario que se produzca una identidad objetiva entre la devolución pretendida al amparo del primer escrito presentado y la que ahora se solicita, y esta identidad objetiva implica que ambas solicitudes se refieran al mismo concepto tributario, periodo y pretensiones. Pues bien, la primera solicitud, buscaba que se eliminaran las deducciones que se habían aplicado en la autoliquidación de 2006 a fin de que se pudieran aplicar en periodos anteriores, mientras que la solicitud ahora examinada, pretende la devolución de un ingreso computado en ese periodo por razones que nada tienen que ver con la primera solicitud. Se observa, en definitiva, que las pretensiones planteadas en cada solicitud son completamente distintas.
La solicitud de rectificación de autoliquidación, únicamente tiene efectos interruptivos de la prescripción del derecho a solicitar devoluciones del art. 66.c) de la Ley 58/2003 (LGT) respecto a una posterior solicitud de devolución cuando exista una identidad objetiva entre ambas devoluciones pretendidas, identidad objetiva que implica, como hemos adelantado, que ambas solicitudes se refieran al mismo concepto tributario, periodo y pretensiones.
(TEAC, de 08-03-2018, RG 3985/2014)
Aplicación temporal de la doctrina del TEAC frente a las contestaciones a consultas vinculantes de la DGT
La Administración está vinculada a los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas, debiendo aplicarse cuando exista identidad entre los hechos y circunstancias del obligado tributario y los contemplados en la consulta. No obstante, lo anterior debe entenderse respetando en todo caso la vinculación de la Administración a los criterios de la resolución de unificación de criterio del art. 242 de la Ley 58/2003 (LGT). Es decir, si sobre la cuestión a regularizar, existiera doctrina del TEAC, es ésta doctrina la que vincula a los órganos de aplicación de los tributos.
Aclarada la fuerza vinculante del criterio sentado por la resolución del TEAC frente a las consultas vinculantes, resta resolver el aspecto temporal de aplicación de dicha resolución. Pues bien, en primer lugar, no cabe hablar de doctrina o criterio favorable o desfavorable, pues los efectos beneficiosos o perjudiciales del cambio de criterio dependerán de las circunstancias de cada contribuyente. En este sentido, los obligados tributarios que se vean beneficiados por el cambio de criterio podrán solicitar una rectificación de sus autoliquidaciones de ejercicios no prescrito, debiendo la Administración estimar las mismas. Por otro lado, estamos ante un cambio interpretativo, y no ante un cambio normativo. Esta diferencia, pese a lo alegado por el interesado, incide en el momento temporal de aplicación; ya que, a un cambio interpretativo de una norma no son de aplicación los límites temporales del art. 10.2 de la Ley 58/2003 (LGT), que hace alusión a la irretroactividad de las normas aducida por el interesado, pues realmente señala el criterio en que debió de ser interpretada la norma desde su entrada en vigor.
(TEAC, de 08-03-2018, RG 7502/2015)
La anulación de la liquidación por motivos de forma lleva consigo la anulación total de la sanción, que queda imprejuzgada
La anulación de la liquidación de la que la sanción que ahora nos ocupa trae su causa necesariamente lleva a la anulación de la liquidación sancionadora, pero no es esta la única causa por la que dicha liquidación sancionadora debe anularse. La anulación de la liquidación por motivos de forma lleva consigo la anulación total de la sanción, incluso en el caso de haberse acordado la retroacción del procedimiento, pues así lo impone el art. 66.4 del RD 520/2005 (Rgto. de revisión en vía administrativa). Si se ha apreciado un defecto de procedimiento, que es causa de la anulación de la liquidación, la anulación de la sanción viene impuesta por él, sin que ningún pronunciamiento pueda hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente, siendo tal una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio non bis in ídem. Ahora bien, a lo que habilita este criterio es a iniciar y tramitar un nuevo procedimiento sancionador, no a notificar directamente al contribuyente el acuerdo sancionador. De esta forma, si se ha notificado al contribuyente directamente el acuerdo sancionador, deberá anularse y, si no se ha iniciado un procedimiento sancionador en el plazo de tres meses -art. 209.2 de la Ley 58/2003 (LGT)- desde la notificación al contribuyente de la liquidación resultante de las actuaciones retrotraídas, ya no podrá iniciarse un nuevo procedimiento sancionador.
(TEAC, de 08-03-2018, RG 700/2015)
Obligación de la Administración de informar al sujeto pasivo del derecho a promover la tasación pericial contradictoria
Ahora bien, el Tribunal ha matizado la doctrina respecto de la tasación pericial contradictoria (TPC) -véase, resolución TEAC, de 13 de enero de 2016, RG 5570/2013 (NFJ061542)-, en el sentido de que, si bien ciertamente la TPC es un medio de impugnación, no constituye en puridad un recurso, por lo que no cabe calificar como defectuosa la notificación de la liquidación en que concluyó el procedimiento inspector en cuyo seno fueron comprobados administrativamente determinados valores, sin que en ningún momento se advirtiese al obligado tributario de su derecho a instar dicha TPC.
Sin perjuicio de ello, en el caso de que el órgano revisor advierta que tal comunicación al interesado no se ha producido y el mismo no hubiera instado dicho procedimiento de tasación, ha de ordenar que se proceda a dicha comunicación, sin entrar en el análisis de las cuestiones de fondo planteadas.
Dicho esto, en el presente caso, el TEAC considera adecuadamente advertida a la interesada de su derecho de promover la TPC, ya que no es preciso que esta advertencia se dé a la interesada en el acuerdo de liquidación y, parece en este caso especialmente adecuado haberla proporcionado en el mismo acto en que se le da cumplida y extensa información de los dictámenes de Valoración del Gabinete Técnico, así como de su incidencia en la base imponible de la obligada tributaria.
(TEAC, de 08-03-2018, RG 1987/2016)
Los principios de primacía y efecto directo del derecho comunitario sobre el nacional, obligan a inaplicar una norma interna contraria al derecho comunitario
La cuestión aquí planteada es, si el art. 67 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) vigente en los ejercicios 2011 a 2014 permitía la consolidación fiscal entre sociedades hermanas cuando la matriz es una no residente en territorio español, dado que el TJUE en su sentencia, de 12 de junio de 2014, asunto nº C-40/13, concluyó que la norma contenida en el art. 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades holandés era contraria al principio de libertad de establecimiento establecido en los arts. 49 y 54 del Tratado de 25 de marzo de 1957 (TFUE).
Pues bien, durante los periodos impositivos 2011 a 2014, el RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) impedía tributar bajo el régimen de consolidación fiscal a sociedades hermanas residentes en España participadas directa o indirectamente por una entidad residente en otro Estado miembro de la Unión Europea distinto de España, al igual que lo hacía la normativa del Impuesto de Sociedades holandesa declarada por el TJUE contraria a los arts. 49 y 54 del Tratado de 25 de marzo de 1957 (TFUE). Por tanto, la normativa española en este punto coincidía con la normativa holandesa. De hecho, tal y como ponen de manifiesto la inspección y las reclamantes, dicha norma fue modificada posteriormente para evitar incurrir en la tacha dictaminada por el TJUE.
Dicho esto, las reclamantes señalan que los principios de primacía y efecto directo del derecho comunitario sobre el nacional obligan a inaplicar una norma interna contraria al derecho comunitario. Al respecto, el Tribunal Central viene sosteniendo, que aunque estemos en el ámbito de la imposición directa donde la fiscalidad sigue siendo competencia de los Estados Miembros, al no existir aun instrumentos legales de armonización salvo para aspectos concretos, esta competencia debe ejercitarse respetando el Derecho de la Unión, tal y como viene indicando de modo reiterado la jurisprudencia de TJUE, de ahí que se afirme que, la normativa interna debe dejar de aplicarse si trata de modo más gravoso a residentes de otros Estados de la Unión.
Hay que señalar, además, que la sentencia del TJUE no dice nada sobre la extensión temporal de sus efectos por lo que la misma tiene efectos desde el momento en que la normativa que es contraria a Derecho entró en vigor.
(TEAC, de 08-03-2018, RG 3888/2016)
Porcentaje de amortización aplicable a la cesión de elementos a establecimientos de hostelería y restauración
Resulta acreditado que la adquisición de cafeteras, que como señala la entidad no figuran entre los elementos de su agrupación, son adquiridas por aquélla con la única finalidad de cederlas a sus clientes adquirentes de sus productos, realizando con ello una operación de “arrendamiento operativo”, el cual no tiene en los contratos aportados plazo de duración. De ahí que, como señala la Inspección, no se cuestione la consideración de gasto fiscalmente deducible de la correspondiente amortización por razón de la afectación de tales bienes en los términos expuestos, esto es, su cesión. Ahora bien, precisamente por ello, estos bienes cedidos no son utilizados por la entidad sino por sus destinatarios, los clientes de ésta, adquirentes de sus productos -café-, en el ejercicio de sus propias actividades -preparación de cafés-, de tal modo que en contra de lo argumentado no son para aquella “equipos móviles de venta”, pues se ceden, según contratos aportados por la entidad. Es cierto que el mayorista no ejerce la actividad de hostelería pero las cafeteras/barriles... cuyo uso cede se usan en hostelería, por lo que resulta lógico aplicar a las mismas el porcentaje de amortización que se prevé en las tablas para la actividad de hostelería (15%) y no el incrementado (20%) aplicado por el mayorista.
(TEAC, de 08-03-2018, RG 4932/2014)
Bases imponibles negativas pendientes de compensación en la adquirente mediando el Régimen Especial de Fusiones
No comparte el Tribunal Central la interpretación de la interesada, que pretende que cuando las bases imponibles negativas se hayan generado después de la adquisición de la participación, no se aplique el límite previsto en el art. 90.3 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), salvo que la entidad haya contabilizado un deterioro, que según ella en el presente caso no se ha producido.
La aplicación del precepto permite con carácter general la transmisión del derecho a compensar bases imponibles negativas de una sociedad a otra con motivo de la operación de concentración, pero pretende asimismo evitar que una misma pérdida sea aprovechada fiscalmente dos veces. La limitación se establece con carácter objetivo y general para el caso de que la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente, sin establecer ninguna precisión o restricción más. Y se limita a prever que la base imponible negativa susceptible de compensación -sin establecer ninguna distinción temporal en cuanto al origen de esta- se reducirá en el importe de la diferencia positiva que describe.
Si bien el Tribunal entiende que este es el sentido de la norma aplicada, evitar el doble aprovechamiento fiscal de las bases imponibles de la entidad transmitente que se pueda producir por la aplicación del régimen especial, por la posibilidad de compensación de las bases imponibles de la transmitente por la adquirente después de realizada la fusión, tanto las generadas antes como después de la adquisición de la participación, lo cierto es que el límite fijado por la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios correspondientes a dicha participación y su valor contable, se prevé de modo general y objetivo para todo caso en que la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, sin que la norma exija un previo análisis de si esa diferencia se debe o no a bases imponibles anteriores a la adquisición de la participación o si tales resultados negativos han sido ya aprovechados fiscalmente en sede del socio o de otra entidad.
(TEAC, de 08-03-2018, RG 5168/2015)
Exclusión del grupo fiscal de entidades en situación de desequilibrio patrimonial al cierre del ejercicio: plazo para corregir el desequilibrio
La cuestión objeto de controversia radica en si, a efectos de la exclusión de una sociedad del grupo fiscal, se debe valorar la superación del desequilibrio patrimonial al cierre del ejercicio siguiente o, por el contrario, en un momento anterior del propio ejercicio, aun cuando al cierre del mismo se vuelva a estar en tal situación de desequilibrio patrimonial.
Pues bien, tanto la doctrina administrativa como la jurisprudencia han reconocido que la norma fiscal contiene una regulación autónoma y distinta de la mercantil en lo que al plazo y eficacia se refiere; y por ende, la remisión al art. 363.1.e) del RDLeg. 1/2010 (TR Ley Sociedades de Capital) es a los solos efectos de calcular el desequilibrio patrimonial.
Esta regulación autónoma prevé el momento en que debe apreciarse la concurrencia de la situación de desequilibrio y establece un plazo a favor de la entidad para que pueda superar ese desequilibrio y no verse excluida del grupo fiscal. Y ese plazo es, desde el cierre del ejercicio en cuestión -en nuestro caso, 2009, hasta el final del siguiente, es decir, 2010, en el que tiene lugar la aprobación de las cuentas de 2009-. Es decir se permite que el desequilibrio se corrija en el ejercicio siguiente hasta su conclusión, entendiendo así el “con anterioridad a la conclusión” como plazo que sitúa el límite máximo de la posibilidad de reaccionar en el fin del ejercicio siguiente. Ello tiene sentido porque la concesión de este plazo de reacción para evitar la exclusión es coherente con la pretensión de que el desequilibrio no se corrija de modo precario o puramente temporal, incurriendo de nuevo antes del cierre de ejercicio en la situación de desequilibrio. La interpretación contraria carecería de toda lógica y sobre todo no se compadecería con la finalidad de la norma.
(TEAC, de 08-03-2018, RG 6672/2015)
La Administración debe expresar cuales son los datos declarados por el obligado tributario que no coinciden con otras declaraciones presentadas o con los que obran en su poder
En el caso analizado, el órgano gestor alude expresamente en el requerimiento de información que el procedimiento de verificación de datos lo es en base a la causa prevista en el art. 131.b) de la Ley 58/2003 (LGT), esto es, por considerar que los datos declarados no coinciden con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obran en poder de la Administración tributaria. Con base en este precepto, se le requiere a la entidad para que presente la copia de las facturas recibidas y/o demás documentos, incluidos, en su caso, contratos, en los que se hayan documentado las relaciones comerciales mantenidas por una entidad dependiente con la empresa a la que se cita en el requerimiento. Se solicitan también los libros registro de facturas recibidas en los que se hayan registrado las operaciones anteriores, identificando expresamente cada una de las mismas, y la identificación de las autoliquidaciones del IVA en las que se hayan declarado las operaciones citadas.
Ahora bien, ni de la documentación solicitada, ni de las propuestas efectuadas, ni mucho menos de los acuerdos de liquidación se deduce que lo pretendido por la Administración era lo expuesto. Así, la Administración debe expresar cuales son los datos declarados por el obligado tributario que no coinciden con otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obran en poder de la Administración, indicando o haciendo referencia a estas declaraciones o a los datos que obran en poder de la Administración. En el caso que examinamos, la Administración tributaria hace referencia a unas facturas sin indicar los datos de contraste a que alude el art. 131.b) de la Ley 58/2003 (LGT), y esta omisión se produce no sólo en el requerimiento inicial, sino también en la propuesta y en la liquidación, siendo, como se ha indicado, un elemento determinante de la regularización tributaria acotada por el procedimiento al que ha optado la Administración y al que en todo momento debe someterse.
(TEAC, de 22-02-2018, RG 7009/2014)