No existe doble imposición  entre el IPVEE y el IAE 

En el caso que se analiza, una contribuyente plantea la ilegalidad del IVPEE por incurrir en doble imposición con respecto a lo gravado por el IAE, al recaer ambos en los mismos hechos imponibles como expresión de la misma capacidad económica. 

Pues bien, esta cuestión ha sido resuelta por Tribunal Constitucional, en STC de 20 de junio de 2018. Así, la única prohibición de doble imposición en materia tributaria que se encuentra expresamente recogida en el bloque de la constitucionalidad viene establecida en el art. 6 de la Ley Orgánica 8/1980 (LOFCA) y “garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente”. Fuera de este supuesto, la existencia de un doble gravamen por una misma manifestación de riqueza sólo debería analizarse desde el punto de vista del principio de capacidad económica y de la prohibición de no confiscatoriedad a que hace referencia el art. 31.1 de la Constitución Española.

Dicho esto, la conclusión alcanzada, no poniéndose en duda que el IVPEE recae realmente sobre una manifestación de la capacidad económica, y no siendo de aplicación el mencionado art. 6 de la Ley Orgánica 8/1980 (LOFCA) al tratarse de una disputa entre un tributo estatal y uno local, es nítida al respecto: la doble imposición entre el impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica y el IAE no vulnera per se ningún precepto constitucional. Para alcanzar esta conclusión no es preciso abordar en qué grado aquel presenta una finalidad extrafiscal y si esta predomina o no sobre su función recaudatoria, lo que solo cobraría sentido desde la premisa de una prohibición de doble imposición que solo existe como regla de coordinación entre los tributos propios de las Comunidades Autónomas y los estatales y locales, y no de estos últimos entre sí, como sucede en el presente caso. Por último, respecto a una eventual violación del principio de no confiscatoriedad, no se encuentran razones para sostener que la regulación del IPVEE vulnere el art. 31.1 de la Constitución Española.

(TEAC, de 25-09-2018, RG 5749/2015)

Devolución del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas: el mero incumplimiento de los requisitos formales no puede acarrear la pérdida automática de las ventajas fiscales

El Tribunal Supremo ha modificado su jurisprudencia en materia de incumplimiento de requisitos formales en el ámbito de los impuestos especiales, asumiendo los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que considera que no es posible la sustantivación de los requisitos formales, siendo lo esencial, a la hora de eliminar las posibles ventajas fiscales, que los productos energéticos sean utilizados para fines que no den derecho a exención.

Así, se deduce que la eliminación de las ventajas fiscales por incumplimiento de los requisitos formales fijados para la obtención de aquellas no puede realizarse de forma automática sino que requerirá analizar las circunstancias de cada caso observando si se ha producido un uso irregular de los productos por los que se ha disfrutado de aquellas.

A la vista de lo antedicho, el Tribunal Central  cambia el criterio que venía manteniendo y así, en el supuesto que nos ocupa, en el que la Administración entiende que la superación de la previsión de consumo de alcohol que figura en la memoria debe dar lugar, por sí solo, a la exigencia del impuesto especial en la medida en que debe considerarse que dicha previsión de alcohol opera como límite del derecho a la devolución de alcohol prevista en el artículo 43 de la Ley 38/1992 (Ley II.EE), la aplicación de la jurisprudencia reproducida anteriormente, lleva al Tribunal a la conclusión contraria, en la medida en que, en el presente supuesto simplemente se ha producido una superación de la cantidad de alcohol inicialmente comunicada como previsible, sin que exista duda de que el mismo se ha empleado en la elaboración del producto autorizado en la memoria.

(TEAC, de 25-09-2018, RG 4616/2015)

Posibilidad de rectificar la cuota repercutida tras las actuaciones de la inspección

En relación con la posibilidad de rectificar la cuota repercutida tras las actuaciones de la inspección, lo primero es determinar si ha transcurrido o no el plazo para que el sujeto pasivo del IVA pueda realizar la rectificación de la repercusión y, asimismo, la adquirente pueda proceder a la deducción de dicha cuota.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, el Tribunal Central considera que no ha transcurrido dicho plazo, pues si bien la Ley dispone que no hayan transcurrido cuatro años “a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado art. 80”, se entiende que el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación interrumpe el cómputo de este plazo, por lo que, si a la finalización del citado procedimiento, la Administración tributaria constata la existencia de cuotas por repercutir distintas de las repercutidas, el sujeto pasivo podría, en su caso, proceder a su rectificación. Y en el supuesto de ser objeto de controversia la regularización, el cese del citado efecto interruptivo se produciría cuando la resolución o sentencia que ponga fin al procedimiento fuera firme.

Asimismo, se considera que esa interrupción de la prescripción del plazo para rectificar la repercusión por parte del sujeto pasivo, afecta también al derecho a rectificar el IVA soportado por el destinatario de la operación. 

(TEAC, de 25-09-2018, RG 2996/2015)

El método de estimación por referencia a valores catastrales multiplicados por índices o coeficientes no es el idóneo, por su generalidad, para calcular el valor en impuestos como el ISD

En el caso que se analiza, el Tribunal Central, anula la comprobación de valor y la liquidación resultante en virtud de la doctrina jurisprudencial más reciente sobre esta cuestión, plasmada en la STS, de 23 de mayo de 2018, en la que el Alto Tribunal, corrigiendo su criterio anterior, declara que el método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes -el previsto en el art. 57.1.b) de la Ley 58/2003 (LGT)- no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, como es el caso del Impuesto sobre Sucesiones, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo.

Entiende el Tribunal Supremo que, en modo alguno, puede considerarse que la aplicación de dicho método dota a la Administración de una presunción reforzada de veracidad y acierto de los valores incluidos en los coeficientes, figuren en disposiciones generales o no, por lo que si se pretende rectificar el valor declarado por un contribuyente resulta necesario que la Administración exprese motivadamente las razones por las que, a su juicio, tal valor declarado no se corresponde con el valor real, y no parece que la aplicación directa del método de estimación por referencia al valor catastral cumpla dicha premisa.

(TEAC, de 20-09-2018, RG 5176/2015)

La determinación de la base imponible debe ir orientada a fijar el valor real del coste de la obra nueva declarada

Cualquiera que sea el método que se utilice por la Administración tributaria para la determinación de la base imponible en supuestos de declaración de obra nueva, deberá ir orientada a fijar el valor real del coste de la obra nueva declarada.

Aunque es cierto que no siempre ha sido una cuestión pacífica, en la actualidad, la expresión “valor real del coste de la obra” que debe tomarse al objeto de determinar la base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva no puede hacer referencia más que al coste de ejecución material de la obra.

En los supuestos de declaración de obra nueva, el “valor real del coste de la obra”, no puede salir de un método técnico de valoración que, partiendo de un valor de referencia o unitario y aplicando una serie de coeficientes, determine lo que sería el valor real o de mercado del inmueble. Por ello, el valor real de lo edificado no puede conducir a la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos -coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado- que no tienen por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución.

(TEAC, de 20-09-2018, RG 4588/2015)

Determinación del patrimonio neto que constituye la base imponible del IP: deducción a tal efecto, en cuánto deuda, de la cuota del IRPF

Efectuada regularización inspectora por IRPF y por IP, se plantea si la cuota a deducir para determinar el patrimonio neto, es la autoliquidada inicialmente por el sujeto pasivo o la que figura en el acuerdo de liquidación. Pues bien, no resulta posible deducir como deuda de un ejercicio una cantidad por la cual el sujeto pasivo no debía responder en aquel momento, toda vez que no había sido liquidada.

Parece claro que la finalidad del tributo es gravar el patrimonio neto, que constituye la base imponible del mismo, referido a un momento concreto y estático, aquel en que se devenga el impuesto -31 de diciembre de cada año-. Por lo tanto, en la regularización que practica, la Inspección debe valorar y determinar cuál era el patrimonio del sujeto pasivo en tal fecha, lo que supone que no sea posible deducir como deuda de un ejercicio una cantidad por la cual el sujeto pasivo no debía responder en aquel momento, toda vez que no había sido liquidada.

Es evidente que las cantidades deducibles a fecha de devengo del IP han de ser deudas que en aquel momento fuesen exigibles para el obligado tributario, lo cual puede reputarse de las cantidades autoliquidadas por el sujeto pasivo, pero no de las cuotas regularizadas que son puestas de manifiesto por la inspección con posterioridad.

(TEAC, de 18-09-2018, RG 4574/2015)

Cómputo de la dilación consistente en incomparecencia del obligado tributario

En el escrito de alegaciones la contribuyente se refiere a la dilación que la inspección le imputa y, aunque reconoce que sí hay motivos para imputar incomparecencia al contribuyente, no admite que haya una dilación ya que durante ese periodo la inspección ha realizado actuaciones de comprobación como es la emisión de requerimientos de información a todos los clientes y proveedores.

Pues bien, por un lado, el art. 104.a) del RD 1065/2007 (RGAT) señala que se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria “los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias...” y, en este caso, dicho retraso se ha producido, hecho que es reconocido por la propia contribuyente en su escrito de alegaciones. Por otro, el art. 102.7 de la misma norma dispone que “Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirá la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse”.

Dicho esto, en el caso que nos ocupa, la Inspección, producida la incomparecencia de la obligada tributaria, no reflejó tal circunstancia ni llevó a cabo actuación alguna de impulso del procedimiento, dejando transcurrir casi cinco meses hasta efectuar una segunda comunicación de continuación del procedimiento, con requerimiento de nueva comparecencia. Por consiguiente, este periodo no debería computarse como dilación imputable al contribuyente.

No sucede lo mismo con el periodo transcurrido desde que se le fijó a la obligada nueva fecha de comparecencia y de nuevo vuelve a no comparecer. En este periodo la Inspección no incurre en el defecto antes achacado de permanecer inactiva, sino que acudió a otros medios a los que el Ordenamiento le habilita y concretamente, inició y continuó sucesivamente a lo largo de esos meses, una serie de requerimientos a una ingente pluralidad de empresas, solicitando facturas expedidas y recibidas con la entidad comprobada; así como requerimientos a entidades bancarias. Pues bien, no cabe aquí oponer, para evitar computar dilación a la contribuyente, que la Inspección llevó a cabo esas actuaciones, pues ello situaría a la Inspección en una situación “kafkiana”, ya que de estar parada incurriría de nuevo en la tacha de permanecer inactiva, con lo que, en última instancia, se estaría haciendo de mejor condición al contribuyente sistemáticamente incompareciente. 

(TEAC, de 18-09-2018, RG 4429/2017)

Forma de aplicar la minusvalía latente de unas aportaciones financieras subordinadas adquiridas a una sociedad que pasa a estar en concurso

En primer lugar, las AFS son deuda subordinada, por lo que generarán rendimientos del capital mobiliario. Si la sociedad emisora está en fase de liquidación, las AFS se excluyen de negociación de AIAF mercado de Renta Fija. En esta situación debe tenerse en cuenta el criterio mantenido sobre productos financieros generadores de rendimientos del capital mobiliario emitidos por entidades que posteriormente iniciaron un procedimiento de insolvencia judicial: el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre los pagos totales recibidos como consecuencia del procedimiento de insolvencia judicial (liquidación) y el valor de adquisición del producto financiero. Hasta que no haya finalizado la fase de liquidación de los créditos de la entidad emisora, no se podrá conocer el importe total de pagos y será en dicho momento cuando proceda cuantificar el rendimiento del capital mobiliario negativo obtenido, el cual se imputará a ese período impositivo.
Por tanto, si todavía está la entidad emisora en fase de liquidación abierta en el concurso, habrá que esperar a que esta finalice y será en dicho momento cuando proceda cuantificar el rendimiento del capital mobiliario. Este rendimiento del capital mobiliario negativo, dado que constituye renta del ahorro se integrará en la base imponible del ahorro.

(DGT, de 26-07-2018, V2252/2018)

Tributación de las indemnizaciones por despido de los trabajadores desplazados al extranjero

Como no se especifica qué Estados intervienen en la tributación sobre la que se cuestiona, la DGT responde en esta ocasión aplicando el Modelo de Convenio de la OCDE, que se ha empleado en la mayoría de los suscritos por España.

Y señala que, conforme al mismo, las cantidades satisfechas por este concepto deberán tributar en el Estado de residencia del empleado, salvo que el trabajo se haya desarrollado en otro Estado, en cuyo caso este último también podrá gravarlas; así, si el trabajador es no residente en España y la actividad ha sido desarrollada en su territorio, las indemnizaciones que perciba el empleado tras su cese estarán sujetas a tributación en España por el IRNR, sin perjuicio de que tales rendimientos estén también sujetos a tributación en el país de residencia, en cuyo caso le corresponderá a ese Estado la eliminación de la doble imposición que se pudiera generar.

Por otro lado, el art. 14 RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR), amplía la aplicación de las rentas exentas del art. 7 Ley 35/2006 (Ley IRPF) a los no residentes, por lo que también se encontrarán exentas para el empleado no residente la indemnización por despido improcedente o el basado en causas objetivas, cuando cumpla los requisitos establecidos en el art. 7.e) de esa Ley.

Para el cálculo de la indemnización, y de nuevo siguiendo al MCOCDE, se deberá atender al tiempo y lugar del trabajo prestado y, por tanto, repartir la indemnización proporcionalmente entre los países en que se haya ejercido dicho empleo.

Y por lo que tiene que ver con los ceses de mutuo acuerdo deberá estarse a lo pactado válidamente entre las partes y en la medida en que la indemnización se concrete en función del tiempo trabajado para la entidad, de igual manera que en los casos anteriores, deberá repartirse la indemnización proporcionalmente entre los países en que se haya ejercido dicho empleo, sin tener en cuenta, por tanto si el contrato se ha suscrito o no en territorio español.

El impuesto correspondiente a estas retribuciones -las no exentas- se devengará cuando sean exigibles o en el momento de su cobro si este fuera anterior. Así, cuando se prevé la opción de un pago único en el momento de la extinción del contrato de trabajo, si el empleado es un no residente, se devengará el impuesto en la medida en que parte de dicha indemnización se derive de un trabajo realizado en España. Y en el caso de que la indemnización dé lugar al pago de rentas mensuales durante un periodo, si el empleado es no residente en el momento en que sean exigibles y se derivan de un trabajo realizado en España, también se producirá el devengo, salvo que el ex empleado haya regresado a España, en cuyo caso tributaría aquí por su renta mundial, con independencia de dónde se hayan producido sus rentas, por lo que tributaría en el IRPF por la totalidad de la indemnización percibida.

(DGT, de 23-07-2018, V2188/2018)

El becario aunque se convierta en trabajador no puede acogerse al régimen de trabajadores desplazados del IRPF

El desplazamiento por parte de una universidad extranjera de un estudiante a territorio español como consecuencia de un “contrato de becario“ -en palabras del propio consultante- con posibilidad de conversión en contrato laboral, no se puede entender producido como consecuencia de alguna de las circunstancias establecidas en el art. 93.1.b) Ley 35/2006 (Ley IRPF), en particular de la recogida en el número 1º de dicha letra, esto es, como consecuencia de “un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio”, por lo que ese estudiante no podrá acogerse a los beneficios del régimen especial de trabajadores extranjeros del IRPF.

No obstante, la DGT no aborda la cuestión de si ese tiempo en status de becario que motiva el desplazamiento a España contaría a los efectos de su acogimiento al régimen a posteriori, por ser convertida su situación a la de trabajador por cuenta ajena.

(DGT, de 18-07-2018, V2156/2018)