Compensación de bases negativas: límites aplicables tras cuestión de inconstitucionalidad

En el caso que se analiza, la entidad solicitó, en base a considerar inconstitucionales las medidas introducidas en la Ley 27/2014 (Ley IS) por el RDLey 3/2016 Consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social) -véase STC de 18 de enero de 2024-, la rectificación de sus autoliquidaciones del IS de 2017 a 2020, las cuales habían sido elaboradas tomando en consideración los efectos derivados de aquellas, dando inicio, en forma debida, al correspondiente procedimiento de rectificación de autoliquidaciones cuya regulación se contiene, en esencia, en los arts. 126 y siguientes del RD 1065/2007 (RGAT), que se resolvió mediante resolución, de la oficina gestora competente, desestimatoria por entender que no era competente para valorar la constitucionalidad de unas normas aprobadas y vigentes.

En este punto, es claro que el pronunciamiento del Tribunal Constitucional antes mencionado ha de conllevar, necesariamente, la estimación de la presente reclamación, que se ha dirigido contra aquella resolución por la que se rechazó la solicitud de rectificación de la autoliquidación, que, es claro, debe anularse.

Entiende el TEAC que, al haber quedado sin validez y, por tanto sin efecto, esos preceptos de la LIS -DA 15ª y apdo. 3 de la DT 16ª- que introdujo en ella, el del RDLey 3/2016 (Consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social), y siendo también claro que, conforme a ellos, se debieron confeccionar las autoliquidaciones por los sujetos pasivos del IS -y, en su caso, se debían dictar las liquidaciones por la Administración tributaria- la consecuencia, lógica y directa, no puede ser otra que atender a la pretensión de la entidad, debiéndose tener en cuenta las normas aplicables, que no son otras que las contenidas en la Ley 27/2014 (Ley IS) antes de la entrada en vigor de lo que en ella introdujo el artículo 3. Primero Uno y Dos del RDLey 3/2016 (Consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social), que es lo que se ha declarado nulo por el Tribunal Constitucional.

Así, la oficina gestora competente, en ejecución de esta resolución, ha de resolver la solicitud de rectificación de autoliquidaciones del IS, cursada por la entidad interesada, teniendo en cuenta que el art. 61.3 del RD 1065/2007 (RGAT) establece que "los órganos de aplicación de los tributos podrán realizar las actuaciones que sean necesarias para la ejecución de las resoluciones administrativas o judiciales".

No estamos ante una orden de retroacción de las actuaciones, puesto que no ha existido, en la actuación administrativa impugnada, un vicio formal que haya disminuido las posibilidades de defensa del contribuyente. Lo que ha ocurrido es que la Oficina Gestora, porque no podía hacerlo, no pudo considerar, en el momento de dictar su resolución, la inconstitucionalidad de unas normas encontrándose vinculada a la presunción de constitucionalidad de las entonces vigentes. Es ahora, tras el pronunciamiento del Tribunal Constitucional, cuando debe actuar en consecuencia y llevar a cabo las actuaciones necesarias para resolver la solicitud de rectificación de autoliquidaciones que se le ha planteado, calculando, para la entidad solicitante, las cuotas del IS que han de resultar para los ejercicios referidos teniendo en cuenta que no son de aplicación ni la DA 15ª de la Ley 27/2014 (Ley IS) ni el apdo. 3 de la DT 16ª de esa misma norma, acordando, si procede, que se ordenen las devoluciones procedentes.

(TEAC, de 22-02-2024, RG 6490/2023)

Reiterar la petición de suspensión en idénticos términos a los ya planteados ante el Tribunal Regional impide su admisión por el Tribunal Central

Se atribuye al Tribunal Económico-Administrativo que conozca de la reclamación la competencia para resolver las solicitudes de suspensión, con dispensa total o parcial de garantías, cuando se fundamenten, exclusivamente, en “perjuicios de difícil o imposible reparación”, o bien, en la existencia de “error aritmético, material o de hecho” al dictar el acto cuya ejecución se pretende suspender.

En consecuencia, para que el Tribunal Central acceda a la suspensión solicitada es requisito necesario e indispensable que se alegue y se justifique de forma especial la concurrencia de alguno de los supuestos mencionados, adjuntando los documentos y medios de prueba que así lo acrediten.

En el caso que nos ocupa, considerando que el interesado ha reiterado su petición de suspensión en idénticos términos a los ya planteados ante el Tribunal Regional, y teniendo en cuenta que no se han acreditado circunstancias sobrevenidas que justifiquen la reiteración de la citada solicitud en una segunda instancia al interponer un recurso de alzada, procede declarar la inadmisibilidad de la presente solicitud de suspensión.

(TEAC, de 19-01-2024, RG 7041/2021)

Declarada la simulación societaria ¿Cuál es la base de la sanción?

Como núcleo fundamental de las alegaciones planteadas procede analizar la existencia de simulación en la interposición de la sociedad XZ SL entre D. Axy y la sociedad TW SLP. El debate surge en determinar si el D.Axy prestaba sus servicios profesionales en TW en los ejercicios objeto de reclamación, y si, por tanto, facturaba los mismos a través de la sociedad XZ, o si por el contrario XZ responde a una realidad jurídico material con una causa negocial lícita.

Respecto de la valoración de la prueba indiciaria, a juicio del Tribunal, la Inspección ha realizado un relato consistente que permite llegar a la conclusión de la interposición de la sociedad XZ en la prestación de los servicios profesionales del reclamante en la entidad TW. La Inspección ha probado suficientemente la existencia de una voluntad rectora común, que permitiría al reclamante fijar el modo retributivo más adecuado para sus intereses (y los de TW), así como la ausencia de medios materiales y humanos necesarios para la realización de la actividad de la sociedad XZ, y la obtención de unos rendimientos distintos a los que pueda generar el reclamante.

Dicho esto, una vez concluido la suficiencia probatoria por parte de la Inspección, procede al reclamante por el principio de facilidad probatoria destruir este relato lógico, pero no aporta más que una mera explicación carente de sustrato probatorio alguno y que por tanto, resulta insuficiente para destruir el relato lógico creado por la Inspección a través de la prueba indiciaria, la cual, el Tribunal considera idónea y suficiente para probar la simulación en la interposición de la sociedad XZ.

Llegado a este punto, partiendo de que la simulación ya ha sido probada por la Inspección procedentemente, respecto de la improcedencia en la cuantificación de la base de la sanción, considera el contribuyente que la base sobre la que debe cuantificarse la sanción no puede ser única y exclusivamente la totalidad de la cuota dejada de ingresar en el IRPF, sino que debe detraerse de esta la cuota de IS previamente ingresada por XZ, pues en caso contrario se estaría sancionando por el importe de una deuda tributaria previamente ingresada.

Pues bien, efectivamente, en atención a doctrina del Tribunal Supremo -véase STS, de 8 de junio de 2023-, cuando se haya declarado la simulación de la sociedad, considerando que toda la actividad corresponde al socio y haciendo desaparecer la sociedad interpuesta a efectos de la regularización efectuada, la base de la sanción corresponderá a la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la cantidad ingresada por la sociedad declarada por la sociedad simulada, al contrario que en el caso de que se regularice por operaciones vinculadas, en los que la base de la sanción será la cantidad dejada de ingresar por la persona física.

(TEAC, de 18-12-2023, RG 5858/2020)

¿Se puede aplicar el tipo reducido del 4% a los álbumes o libros de estampas y cuadernos para dibujar o colorear, para niños?

La norma fija un tipo del 4% para las entregas e importaciones de los productos categorizados como libros, por lo que en este caso, la cuestión a dilucidar será determinar si los productos clasificados en la posición 4903.00.00.00 -álbumes o libros de estampas y cuadernos para dibujar o colorear, para niños- tienen la condición de "libros" a efectos del Impuesto, ya que mientras la interesada sostiene que procede la aplicación del tipo superreducido del 4% la Inspección considera que en estos supuestos es de aplicación el tipo general del 21%.

El concepto de libro a efectos del Impuesto es un concepto amplio, que abarca tanto los libros que solamente contienen texto como los de cuentos y publicaciones infantiles que incorporan páginas desplegables, incluyen pegatinas para adherirlas a las ilustraciones del libro o incluyen piezas de puzle que se encajan en las páginas para formar las ilustraciones del libro. No se consideran libros, ni tampoco cuadernos de dibujo -a los efectos del IVA- los cuadernos de colorear, de escritura y actividades, que tributarán al tipo general.

Por otra parte, en ningún momento la normativa reguladora del IVA realiza una remisión, como si ocurre en otros supuestos, a efectos de determinar qué debe entenderse por "libro" a lo dispuesto a estos efectos en la Nomenclatura Combinada por lo que no existe una plena correspondencia entre los criterios empleados para la determinación de la clasificación arancelaria y los utilizados a efectos de fijar el tipo de IVA que resulta aplicable.

Pues bien, la clasificación arancelaria en la posición 4903.00.00.00 viene determinada por el hecho de que se trata de libros en que los que el sentido del relato se consigue por una serie de imágenes episódicas acompañadas de una simple leyenda o de una descripción somera sobre ellas, no por el hecho de que sean considerados cuadernos de actividades. Así, los cuentos, libros de actividades, libros para colorear, rotulares y pegatinas, deben ser aforados en la posición 4903.00.00.00 "álbumes o libros de estampas y cuadernos para dibujar o colorear, para niños", y procede aplicar el tipo impositivo general del 21%. Ahora bien, los libros pop-up y libros que se caracterizan por tener mecanismos para estirar, deben ser aforados en la partida 4903 y, sin embargo, estos productos sí tienen la consideración de libro a efectos de IVA puesto que los mismos no son cuadernos para colorear o libros de actividades por lo que procede, en consecuencia, aplicar el tipo reducido del 4%.

Por otro lado, para la aplicación de un tipo único a todos los productos integrados en el “surtido” - libro acompañado de figuritas, collar, puzle- debe analizarse si se trata o no de una prestación única a efectos del IVA.

Cuando los libros se presenten acompañados de otros bienes (piezas de puzle, pegatinas, etc) el tipo impositivo aplicable se determinará en función de si nos encontramos ante la entrega de un único bien o ante la entrega de bienes independientes. Si los bienes entregados tienen la consideración de un único bien se aplicará a la totalidad de los productos el tipo impositivo aplicable al libro. Por el contrario, si se entiende que existen entregas independientes se aplicará a cada una de ellas el tipo impositivo que corresponda.

En ese sentido, procede considerar que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza en beneficio del cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial. Además, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes.

La aplicación de lo anterior al caso que nos ocupa determina que deba considerarse que las entregas de libros acompañadas de figuritas, collar, puzle constituyen una prestación única a los efectos del IVA puesto que los productos que acompañan al libro son elementos accesorios que constituyen un medio para disfrutar en mejores condiciones el producto principal.

(TEAC, de 14-12-2023, RG 7611/2020)

Venta de una cartera de clientes con precio variable en función de la facturación futura

Una persona física ejerce la actividad profesional independiente de asesoría y, con carácter previo a jubilarse, pretende vender su cartera de clientes a otro profesional independiente, estableciendo un precio de transmisión variable en función de la facturación de los cuatro años siguientes sobre los clientes cedidos y el precio se abonará trimestralmente.

Es por todos conocido que la transmisión de una cartera de clientes constituye una cesión de derechos que tiene la consideración de prestación de servicios a efectos del Impuesto.

Siendo esto así, el IVA correspondiente a la cesión de la cartera de clientes efectuada por el contribuyente se devengará cuando se efectúe dicha cesión sin que el devengo se retrase por la existencia de pagos posteriores a la realización del hecho imponible, y la base imponible estará formada por el importe provisional que se determine aplicando criterios fundados, sin perjuicio de la rectificación que proceda en su caso cuando se determine el precio definitivo.

En estas circunstancias, no se habrá producido un ingreso indebido puesto que la repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente las normas vigentes en el momento del devengo de la operación. En particular, cuando la posterior modificación de la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta, no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente ya que fue procedente cuando se realizó la operación tal como ocurre en el supuesto analizado con la alteración del precio original que se fijó de forma provisional.

En consecuencia, en caso de que finalmente el precio definitivo sea inferior al precio provisional y proceda, por tanto, una minoración de las cuotas del Impuesto inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo sólo podrá utilizar la alternativa prevista en el art. 89.Cinco.b) de la Ley 37/1992 (Ley IVA). La forma de efectuar la rectificación de la repercusión indebida sería mediante la emisión de una factura rectificativa en la forma prevista en el art. 15 del RD 1619/2012 (Obligaciones de facturación).

(DGT, de 27-12-2023, V3309/2023)

¿Puede modificarse la base imponible por ineficacia de la operación encontrándose únicamente pendiente de resolución un recurso de casación?

Una entidad mercantil dedicada a la promoción y a la gestión de activos inmobiliarios, en marzo de 2020 transmitió a otra entidad mercantil una parcela acordando el pago del precio mediante un calendario de pagos y estableciendo una condición resolutoria para el caso de impago de cualquiera de los vencimientos. En dicha entrega se repercutió el IVA. En agosto de 2020 la entidad compradora no atendió al pago aplazado correspondiente a dicha fecha, de manera que la entidad mercantil le requirió notarialmente para el pago del mismo en el plazo de veinte días. Transcurrido dicho plazo sin que la entidad compradora efectuase el pago, la mercantil ejercitó la condición resolutoria mediante otorgamiento de Acta Notarial de Resolución el 4 de septiembre de 2020, que fue notificada a la adquirente en ese mismo día.

No obstante, la entidad compradora se opuso al Acta Notarial de Resolución y la inscripción registral de la misma fue denegada por el registrador correspondiente por dos defectos subsanables. Esta calificación negativa fue objeto de diversos recursos por la entidad mercantil sin que hayan sido estimados y se encuentra pendiente de resolución un recurso de casación, de manera que el dominio de la parcela no ha vuelto a la mercantil.

Pues bien, en aquellos supuestos en los que el comprador formule su oposición al ejercicio unilateral de la condición resolutoria por parte del vendedor, como sucede en el supuesto analizado, será este último el que deba acreditar en el correspondiente proceso judicial los presupuestos de la resolución. Según la información aportada, esta circunstancia no se ha llegado a producir hasta el momento, dado que los distintos recursos que ha presentado la entidad han sido desestimados por los distintos órganos judiciales, encontrándose únicamente pendiente de resolución un recurso de casación.

Entre los supuestos que pueden originar la modificación de la base imponible del Impuesto se encuentran la ineficacia total o parcial de las operaciones gravadas o la alteración del precio de las mismas con posterioridad a su celebración. En el primer caso, esto es, en el supuesto de que la operación gravada y por la que se devengó el Impuesto quede sin efecto totalmente por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio, la modificación de la base imponible será total, procediendo a la reducción íntegra de la misma en igual cuantía a la que en su día determinó la repercusión de la correspondiente cuota.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que en los casos en los que, por haberse resuelto una operación, el destinatario de la misma devuelva los bienes que inicialmente le fueron entregados, tal devolución no constituye en tanto que tal, una entrega de bienes sujeta al Impuesto realizada por el referido destinatario en favor de quien le realizó a él la entrega inicial, puesto que constituye un supuesto que da lugar a la rectificación de la tributación por el IVA de la operación inicialmente realizada.

En estas circunstancias, no cabe entender que, tal y como exige para la modificación de la base imponible del Impuesto el art. 80.Dos de la Ley 37/1992 (Ley IVA), la operación gravada haya quedado sin efecto con arreglo a Derecho o a los usos de comercio ni por resolución firme, judicial o administrativa. Por lo tanto, actualmente no procedería la modificación de la base imponible del IVA que gravó la entrega de la parcela, sin perjuicio de que, en su caso, resulte procedente en el futuro si la operación quedase sin efecto mediante resolución judicial firme.

(DGT, de 26-12-2023, V3299/2023)

Plataformas de alquiler turístico: IVA de los servicios de intermediación y obligación de información

Una mercantil se dedica a captar clientes propietarios de viviendas con fines vacacionales y les gestiona el alquiler de los mismos a través de plataformas de alquiler turístico. Como consecuencia de su actividad, percibe una comisión por cada operación realizada. No se prestan servicios complementarios propios de la industria hotelera. De lo único que se encarga es de la limpieza de la vivienda y cambio de toallas y sábanas con ocasión de la entrada de los nuevos huéspedes.

La intermediación en el arrendamiento de bienes inmuebles, ya el mediador actúe en nombre y por cuenta propia, prestando, por tanto, un servicio de arrendamiento, o actúe en nombre y por cuenta del destinatario del servicio, tiene la consideración, a efectos del IVA, de servicio relacionado con bienes inmuebles, con la excepción de los servicios de mediación en aquellos servicios de alojamiento hotelero o equivalentes en el que el intermediario actúe en nombre y por cuenta del cliente.

A estos efectos, conforme a lo dispuesto en el art. 20.Uno.23º.b).e´) de la Ley 37/1992 (Ley IVA), debe asimilarse a servicios de alojamiento hotelero o equivalentes el arrendamiento de viviendas cuando se presten por el arrendador, empresario o profesional, los servicios complementarios propios de la industria hotelera.

Por lo tanto, teniendo en cuenta que, parece deducirse que la mercantil intermediará en nombre y por cuenta de los propietarios de los inmuebles y que estos van a prestar un servicio de mero arrendamiento, sin incluir servicios propios de la industria hotelera, y que los inmuebles radican en el territorio de aplicación del Impuesto, dichos servicios de intermediación se entenderán realizados en dicho territorio y, por tanto, estarán sujetos al Impuesto debiendo tributar al tipo general del 21 por ciento.

Dicho esto, de acuerdo con lo dispuesto en los apdos. 1 y 3 del art. 54.ter del RD 1065/2007 (RGAT), la obligación de informar únicamente reside en los intermediarios, es decir, en aquellas personas o entidades que presten el servicio de intermediación entre cedente y cesionario del uso de viviendas con fines turísticos situadas en territorio español, ya sea a título oneroso o gratuito. En línea con la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con el contrato de mediación inmobiliaria, estará sujeto a esta obligación de información el intermediario que perciba una retribución o comisión por la consecución de un resultado, en este caso, la contratación efectiva entre cedente y cesionario de la cesión temporal de uso de todo o parte de una vivienda con fines turísticos.

Respecto la cuestión planteada, sobre si la mercantil está obligada a presentar el modelo 179, en primer lugar, debe tenerse en cuenta que el régimen aplicable, desde el punto de vista de la obligación de información, va a depender de los contratos formalizados entre el propietario de la vivienda y la mercantil, y entre ésta y el cesionario de la vivienda con fines turísticos, y de las cláusulas concretas de dichos contratos. De las manifestaciones realizadas se deduce que, en el modelo de negocio descrito, los propietarios de las viviendas formalizan un contrato de gestión del arrendamiento con la mercantil, pero no se especifica qué derechos son los que cede en los contratos formalizados.

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 54.ter.4.a) del RD 1065/2007 (RGAT), a los efectos de la obligación de información, si la mercantil fuera titular de un derecho en virtud del cual se cede la vivienda con fines turísticos, sería considerado cedente en última instancia de la vivienda como titular de un derecho de subarrendamiento sobre la misma. Siendo la mercantil el cedente o titular del derecho de cesión no podría ser considerado intermediario en el sentido jurídico señalado.

Si, por el contrario, no fuera titular de un derecho de cesión de la vivienda con fines turísticos, es decir, no tuviera la consideración de cedente, tampoco tendría la obligación de presentar la correspondiente declaración informativa, en la medida que actúe por medio de una plataforma colaborativa, en el bien entendido que no tendría la consideración de intermediario a los efectos del art. 54.ter del RD 1065/2007 (RGAT), por cuanto es la plataforma colaborativa y no la mercantil quien en última instancia pone en contacto al cedente con el cesionario con la finalidad de concluir el contrato de cesión temporal del uso de la vivienda con fines turísticos. En consecuencia, con los datos aportados, la mercantil quedaría fuera del ámbito subjetivo de la obligación informativa.

(DGT, de 26-12-2023, V3292/2023)

Una empresa sólo podrá solicitar la devolución del impuesto sobre los envases de plástico de un solo uso pagado por los envases enviados fuera del territorio de aplicación si asume la responsabilidad del transporte

Una empresa se dedica a la venta al por mayor de frutas y hortalizas contenidas en envases de plástico tanto a clientes situados en territorio español como a clientes situados fuera de este. Esta empresa no podrá solicitar la devolución del importe del impuesto pagado si es su propio cliente quien asume la responsabilidad del transporte en virtud del cual los productos objeto del impuesto son enviados fuera del ámbito territorial de aplicación del mismo. No obstante, si asume la responsabilidad del transporte en virtud del cual los productos objeto del impuesto son enviados fuera del ámbito territorial de aplicación del mismo, será de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el art. 73 LRSCE y podrá solicitar la devolución del 81.1 d) LRSCE para recuperar el importe abonado del mismo, ya que sus clientes no van a solicitar la misma.

(DGT, de 13-12-2023, V3247/2023)

En la tributación por el Epígrafe 861.1 de la Secc. 1.ª del IAE “Alquiler de viviendas” sólo tendremos que incluir el valor catastral de las viviendas que se hallen efectivamente alquiladas.

Una persona va a va a constituir una sociedad dedicada al alquiler de viviendas. Se clasifican en el Epígrafe 861.1 de la Secc. 1.ª la actividad empresarial de «Alquiler de viviendas», el cual comprende el alquiler, con o sin opción de compra, de toda clase de inmuebles destinados a vivienda (Nota 1.ª), cuya cuota de ámbito nacional consiste en el 0,10 por 100 del valor catastral asignado a todas las viviendas a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, tributando por cuota cero aquellos sujetos pasivos cuyas cuotas sean inferiores a 601,01 euros (Nota 2.ª). La tributación por la referida rúbrica tendrá lugar por aquellas viviendas que se hallen efectivamente alquiladas. Así pues, el sujeto pasivo deberá presentar declaración de alta por el impuesto cuando el valor catastral de las viviendas efectivamente alquiladas en todo el territorio nacional supere los 601.012 euros. No obstante, el art. 82.1 b) TRLRHL, dispone que están exentos del pago del IAE los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquella.

(DGT, de 13-12-2023, V3227/2023)

Existen dos pagadores en caso de percibir rendimientos del trabajo y cobrar un plan de pensiones

El contribuyente ha obtenido, como rendimientos del trabajo, rentas en especie de su anterior empresa y el rescate parcial del plan de pensiones y, además, ha realizado la imputación de rentas inmobiliarias.
Teniendo en cuenta esta situación, nos encontramos en presencia de dos pagadores: la entidad que le satisface la retribución en especie y la que le abona la prestación del plan de pensiones, operando el límite de 14.000 euros del art. 96.3 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) cuando las cantidades percibidas por el segundo superen los 1.500 euros.

(DGT, de 12-12-2023, V3208/2023)