Servicios de publicidad y marketing para captación de clientes: cláusula de utilización efectiva
Las operaciones que se analizan en este caso consisten, según manifiesta la entidad, en prestaciones de servicios de publicidad y marketing, calificación que no es discutida por la Administración tributaria en las liquidaciones provisionales impugnadas, en las que son definidas como servicios promocionales o publicitarios de la marca XZ en España, servicios relacionados con el asesoramiento sobre estrategias de marketing y sobre mercados locales, suministro de información sobre tendencias del mercado y prestación de asistencia técnica a los clientes de XZ, en España.
Tratándose, como en este caso, de prestaciones de servicios comprendidas en la enumeración que realiza el art. 69.Dos de la Ley del Impuesto, el apdo. Dos del art. 70 de la misma Ley prevé la localización de los servicios en el territorio de aplicación del Impuesto -TAI- cuando la entidad destinataria sea empresario o profesional actuando como tal y conforme a las reglas de localización de las prestaciones de servicios éstos no se entiendan prestados en la Comunidad, y siempre que la utilización o explotación efectiva del servicio se realice en el TAI. En este caso se plantea controversia exclusivamente en relación con el uso o explotación efectiva de los servicios en el TAI.
El servicio controvertido consiste en la publicidad precisa para dar a conocer los productos y lograr su adquisición por parte de los clientes, de forma que la utilización o explotación efectiva de dicho servicio se localiza en el TAI, respecto de los clientes que radican en dicho territorio, por existir una vinculación con las operaciones señaladas anteriormente, a las que sirve.
Lo que es indiscutible es que, dado que los servicios controvertidos tienen por finalidad la captación de clientes en el TAI, existe la vinculación exigida como condición para la aplicación de la cláusula de cierre, que señala el TAI como lugar de realización de los servicios por su utilización o explotación efectiva en el mismo.
Así pues, la cláusula de utilización efectiva prevista en el art. 70.Dos de la Ley 37/1992 (Ley IVA) resulta aplicable a los servicios de publicidad prestados por la entidad española a XZ puesto que, según el contrato suscrito entre ambas, las actividades de promoción y publicidad se efectuarán dentro de España. Parece razonable deducir que ello tenga por objeto aumentar las ventas de sus productos a clientes que radiquen en dicho territorio.
Alega sin embargo la interesada que la Ley 31/2022, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, modificó el art. 70.Dos de la Ley 37/1992 (Ley IVA), eliminando en la práctica la cláusula de utilización efectiva en las operaciones entre empresarios salvo en dos supuestos, lo que supone el reconocimiento claro de que la previa regulación no era compatible con la normativa comunitaria en aquellos casos que no cumplían una función anti-fraude. Entiende que la mencionada Ley es relevante en la resolución del caso y confirma sus argumentos, reconociendo expresamente que la cláusula no está armonizada con la normativa comunitaria, limita la competitividad de las empresas españolas, genera situaciones de doble imposición y es contraria al principio de neutralidad del impuesto.
Al respecto, conviene señalar en primer lugar, que la modificación aludida es de aplicación desde la entrada en vigor de la Ley 31/2022, es decir, el 1 de enero de 2023. Pero es que, además, el preámbulo de la citada Ley establece que la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA) permite a los Estados miembros, para evitar situaciones de doble imposición o no imposición, o distorsiones en la competencia, que puedan considerar que la prestación de determinados servicios, que conforme a las reglas referentes al lugar de realización del hecho imponible se entienden realizados fuera de la Comunidad, quede sujeta al IVA en su territorio cuando la utilización o explotación efectiva de aquellos se lleve a cabo en el mismo; esta disposición fue incorporada en la Ley 37/1992 (Ley IVA) como medida antiabuso, poniéndose de manifiesto que limita la competitividad internacional de las empresas españolas, sin que pueda justificarse como medida antifraude, en particular, en aquellos sectores cuyas actividades económicas son generadoras del derecho a la deducción.
Por tanto, no se trata de una modificación de un precepto que fuera contrario a la Directiva, como parece indicar la interesada. De hecho, el objetivo de las disposiciones de la Directiva del IVA mediante las que se determina el lugar de imposición de las prestaciones de servicios es evitar, por una parte, los conflictos de competencia que pueden dar lugar a casos de doble imposición y, por otra, la no imposición de ingresos, permitiendo a los Estados miembros hacer uso de la facultad prevista en el art. 59.bis, párrafo primero, letra b) (cláusula de utilización o explotación efectiva de los servicios) de la referida Directiva cuando tal uso tenga como único efecto paliar una situación de no imposición en el seno de la Unión.
(TEAC, de 25-01-2024, RG 9536/2022)
Repercusión y deducción del IVA por el servicio de cantina comedor para empleados
Una entidad mercantil tiene por actividad el comercio de electrodomésticos y ha contratado a un proveedor de servicios de catering para prestarle a sus empleados el servicio de cantina comedor. Este servicio es prestado por dicho proveedor directamente en nombre propio a los empleados que voluntariamente decidan hacer uso del mismo. La mercantil financia una parte del precio de estos menús a sus trabajadores de manera que la misma satisface dicho importe a la entidad proveedora y ésta le expide una factura mensual por el importe financiado, repercutiéndole la cuota del IVA sobre dicho importe.
Pues bien, la entidad prestadora del servicio de catering efectuada a favor de destinatarios que no tienen la consideración de empresarios o profesionales, actuando como tales, cuya contraprestación es satisfecha en parte directamente por la mercantil, deberá repercutir a la entidad mercantil la cuota del IVA correspondiente al importe que ésta satisface a aquélla por los menús de sus trabajadores, consumidores finales, en concepto de pago realizado por un tercero.
No obstante, según lo expuesto, debe señalarse que la entidad -sin perjuicio de que no es la destinataria de los servicios de catering lo que determina que no podrá deducir el IVA correspondiente por los mismos-, por estos pagos que realiza a favor de sus empleados, estaría actuando, al igual que estos, como un consumidor final sin que en ningún caso pueda deducir cuota alguna del Impuesto soportado como consecuencia de aquellos servicios.
(DGT, de 29-12-2023, V3342/2023)
¿Está exenta la cesión de quirófanos y personal sanitario de un hospital a un centro clínico?
Un centro clínico se dedica a la prestación de servicios médicos, en particular realiza intervenciones de cirugía reparadora y estética y, en ciertas ocasiones, contrata con otro hospital la cesión de sus instalaciones -quirófanos, servicios anestesia y personal sanitario-. El hospital factura al centro clínico que posteriormente factura a sus pacientes.
La exención del art. 20.Uno.2º de la Ley del Impuesto, no alcanza a la cesión de quirófanos que los hospitales o clínicas realizan a los médicos con los que no existe relación de dependencia laboral para realizar intervenciones médicas. Por el contrario, se considerarán directamente relacionados con las prestaciones de hospitalización y asistencia sanitaria, y estarán exentos del Impuesto, las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogos prestados por clínicas como la que nos ocupa, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria a sus clientes pacientes.
Por lo que respecta a la exención regulada en el art. 20.Uno.3º de la Ley del Impuesto, estarán exentos los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los citados profesionales que presten dichos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad que, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos. De acuerdo con esto, los servicios de asistencia sanitaria relativos al “diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades” prestados por la entidad cesionaria de las instalaciones -servicios de anestesia o de personal de quirófano- al centro clínico podrán estar exentos cuando constituyan una prestación independiente de la cesión de las instalaciones y reúnan los requisitos del art. 20.Uno.3º de la Ley 37/1992 (Ley IVA).
Respecto a la consideración de la cesión de quirófanos y otras dependencias hospitalarias junto a la cesión de personal médico o sanitario como una operación única o como dos prestaciones distintas, en el supuesto de que existan dos operaciones y una tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la operación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el IVA, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
Dicho esto y de la información aportada parece deducirse que el objeto principal de la operación es la cesión o arrendamiento de los quirófanos a otros profesionales para que lleven a cabo operaciones de cirugía estética de forma que la cesión de personal no parece que constituyan una operación independiente para el centro clínico sino un servicio accesorio, complementario y necesario para disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador, esto es, del uso del quirófano que se cede a efectos de llevar a buen término la operación de cirugía estética.
Siendo esto así, en este caso parece deducirse que nos encontramos ante una prestación única que debe tributar al tipo general del Impuesto del 21 por ciento. Igualmente, quedará sujeto al 21 por ciento el servicio de cesión de quirófano, con personal incluido, que el centro clínico refactura en un momento posterior a sus pacientes.
(DGT, de 28-12-2023, V3333/2023)
Las BINS pendientes de aplicación existentes se atribuirán a cada rama de actividad aportada en proporción al patrimonio del valor segregado
La entidad X transmite tres ramas de actividad a una sociedad preexistente. Tanto la entidad como las tres beneficiarias aplican el régimen especial de SOCIMI. Cada una de las ramas cuenta con su propia contabilidad analítica separada, distintos parámetros de medición y atracción de clientes por cada rama, su propio plan de negocio y de crecimiento estratégico, niveles y equipos diferentes de dirección, reporting y gestión, así como políticas comerciales y metodológicas diferentes y nombres comerciales y posicionamiento diferenciados de cada rama en su sector. En consecuencia, en la medida en que los patrimonios transmitidos determinen la existencia de explotaciones económicas autónomas, es decir, tres conjuntos capaces de operar por sus propios medios en sede de la entidad transmitente puesto que cuentan con una organización diferenciada de los medios necesarios para ello, y dichos patrimonios se segreguen y transmitan a las entidades adquirentes de tal manera que éstas puedan seguir realizando la misma actividad, sin que la entidad transmitente sea disuelta, circunstancias éstas que parecen cumplirse en este caso, las operaciones de aportación de rama de actividad cumplirían los requisitos para acogerse al régimen de neutralidad fiscal de aportación no dineraria.
Por otro lado, la práctica totalidad de las BINS de la sociedad X proceden de la escisión total que se llevó a cabo, en virtud de la cual X recibió, entre otros elementos patrimoniales, un conjunto de hoteles, centros comerciales y oficinas, destinados al arrendamiento. En aquellos supuestos en que no pueda determinarse qué actividad ha generado las bases imponibles negativas pendientes de compensación, cabría admitir otro criterio razonable de distribución, como podría ser una distribución proporcional en función del valor de mercado, o contable, del conjunto patrimonial que se atribuye a cada sociedad beneficiaria con motivo de la segregación, respecto al patrimonio total de la entidad contribuyente. En este caso, dado que las BINS que constan en sede de X, pendientes de compensación, parecen corresponderse con la actividad de retail o la actividad de oficinas, dichas BINS no podrán ser atribuidas a la sociedad beneficiaria de la rama de logística. En consecuencia, las BINS pendientes de compensar en sede de X se atribuirán a las sociedades beneficiarias del negocio de retail o del negocio de oficinas atendiendo al valor de mercado o valor contable del conjunto patrimonial recibido con respecto al patrimonio total de la contribuyente. En virtud de lo anterior, las BINS procedentes de la sociedad escindida, en cuya compensación se subrogó la entidad X, y ahora las sociedades beneficiarias de las ramas de retail y oficina, se podrán compensar con las rentas positivas sujetas al tipo y régimen general del IS.
(DGT, de 28-12-2023, V3312/2023)
¿De qué depende que las reformas y mejora de calidades en una vivienda pendiente de entregar tributen al 10 o al 21%?
Una persona física firmó durante el año pasado la compra de una vivienda de reciente construcción, aún por finalizar, a un promotor que le ofrece la posibilidad de realizar modificaciones a criterio del comprador. Las modificaciones realizadas comprenden la mejora de los componentes de la cocina, tanto en calidades de los muebles y encimera, como en la calificación energética de los electrodomésticos.
De conformidad con lo establecido en el art. 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992 (Ley IVA), se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas de los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas. La operación descrita consistente en reformas y mejoras de calidades a realizar por el promotor en una vivienda pendiente de entregar a su adquirente sobre las condiciones inicialmente pactadas, por lo tanto, se deberá considerar como un mayor importe del precio de venta de la vivienda acordado en el contrato inicial de compraventa y ello con independencia de que el promotor facture de forma separada dichas obras.
Siendo esto así, tributará por el Impuesto al tipo impositivo del 10 por ciento la operación consistente en la realización de obras de reforma y mejora de calidades efectuadas por el promotor en una vivienda en fase de construcción, siempre que la misma no haya sido todavía puesta a disposición del adquirente.
No obstante, si las obras de mejora, son efectuadas por el constructor para el adquirente de la vivienda y facturadas por aquél directamente a este último (no al promotor), no resultaría aplicable lo dispuesto en el art. 91.Uno.3 de la Ley 37/1992 (Ley IVA), que dispone que se aplicará el tipo del 10 por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento procederá cuando dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista. La expresión “directamente formalizados” debe considerarse equivalente a “directamente concertados” entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados. A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio. Por lo tanto, no cumplidos los requisitos previstos en este artículo para aplicar el tipo impositivo del 10 por ciento, dichas obras de mejora de calidades en viviendas tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento.
(DGT, de 27-12-2023, V3308/2023)
Si no se dispone de personal ni establecimiento fijo de negocio en los países destinatarios de los servicios, no es gasto deducible en IS el exceso de impuesto extranjero
La parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero, que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra, por exceder del importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas netas si se hubieran obtenido en territorio español, tendrá la consideración de gasto deducible siempre que se corresponda con la realización de una actividad económica en el Estado de la fuente, lo que no sucede en este caso, puesto que la entidad que no dispone de personal ni de establecimientos fijos de negocio en los países destinatarios de los sus servicios, y, dependiendo del tipo de servicio a prestar, el personal de la compañía se desplaza de forma temporal a las oficinas del destinatario del servicio. En definitiva, en la medida en que la entidad no realiza actividad económica en el Estado de la fuente, el importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no es objeto de deducción por exceder del importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas netas si se hubieran obtenido en territorio español, no tendrá la consideración de fiscalmente deducible en el IS.
(DGT, de 27-12-2023, V3307/2023)
Adquisición de vivienda habitual con dos plazas de garaje, una exenta y la otra al 21% ¿porqué no tributan igual?
Una persona física ha adquirido a un promotor inmobiliario un inmueble que va a constituir su vivienda habitual. En la escritura de compraventa se especifica que, al tratarse de una segunda transmisión, la venta de la vivienda y una plaza de garaje están sujetas pero exentas del Impuesto. Sin embargo, en la misma escritura se detalla otra operación de transmisión de una plaza de garaje adicional, la cual se especifica que está sometida al tipo general del 21 por ciento.
Es por todos conocido que tributarán sobre el IVA al tipo del 10 por ciento las entregas de plazas de garaje que no excedan de dos, cuando se den las siguientes circunstancias:
a) Que se transmitan conjuntamente con viviendas situadas en dichos edificios.
b) Que se encuentren construidas en el subsuelo que ocupa toda la superficie de las zonas comunes de una promoción inmobiliaria, o en la superficie de dichas zonas comunes.
Se entenderán transmitidas conjuntamente las plazas de garaje y las viviendas cuando la transmisión se efectúe en el mismo acto y simultáneamente. Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que podrá probarse por los medios admisibles en derecho. A tales efectos, será indiferente que las entregas de viviendas y plazas de garaje se documenten o no en una misma escritura pública, o que se documenten mediante escrituras separadas, pues lo relevante, conforme se ha indicado, es que la transmisión se efectúe de forma conjunta.
Con respecto a la situación de las plazas de garaje, es criterio reiterado que para que puedan ser consideradas anexos de un edificio de viviendas y tengan el mismo tratamiento que estas, es condición necesaria que se encuentren construidas en la superficie o el subsuelo de la misma parcela que ocupan los edificios y las zonas comunes de una promoción inmobiliaria. En el caso de que el garaje no se encuentre en el subsuelo del edificio de viviendas, sino en superficie, también se entenderá cumplido el requisito, siempre y cuando el garaje pertenezca a la misma parcela que el edificio de viviendas.
Diferente sería el caso en que las plazas de garaje se encontrarán en parcelas distintas con accesos independientes de las viviendas y sin vinculación alguna con éstas, en cuyo caso, las entregas de plazas de garaje tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento. En estas circunstancias no serán considerados parte de una vivienda los anexos a la misma, entre los que se deduce que se encuentra la segunda plaza de garaje en este caso, por no cumplir las condiciones anteriormente señaladas o cuya entrega no se pueda considerar accesoria a la vivienda a la que acompañan.
Según los hechos descritos, el contribuyente adquirió su vivienda con una sola plaza de garaje anexa inseparable, tal y como se detalla en el contrato de compraventa aportado. Además, en la propia escritura de compraventa se detalla que está exenta del IVA, por lo que se deduce que se trata de una segunda transmisión, de las contenidas en el art. 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 (Ley IVA).
La aplicación del tipo reducido a la entrega de plazas de garaje y demás anexos de una vivienda, está condicionada a que la misma se pueda considerar conjunta y accesoria a la entrega de la vivienda a la que acompañan, no así en otro caso. Por otra parte, debe tenerse en cuenta que a dicha transmisión le pudiera ser de aplicación la exención del art. 20.Uno.22º de la Ley. En este sentido, parece que el transmitente consideró como segunda entrega de edificación la de la vivienda y su garaje anexo, sujeta y exenta del Impuesto, y como una primera entrega de edificación la del garaje independiente.
(DGT, de 26-12-2023, V3298/2023)
La empresa no puede repercutir al empleado las retenciones no practicadas y reclamadas por la Agencia Tributaria
Desde la perspectiva del retenedor como de la del retenido, por lo que respecta a la posible repercusión a los trabajadores de los importes correspondientes a las retenciones no practicadas en su momento procede indicar que el incorrecto cumplimiento de las obligaciones establecidas a los retenedores y obligados a ingresar a cuenta -por haber practicado en este caso unas retenciones inferiores a las procedentes- no permite en el ámbito estrictamente tributario efectuar deducción alguna de los ingresos de los trabajadores ni reclamar cantidades a los mismos que se deban a retenciones no practicadas en su momento, circunstancia que evidentemente no excluye otras posibles vías de resarcimiento del retenedor respecto al retenido.
(DGT, de 19-12-2023, V3270/2023)
Un establecimiento permanente puede aplicar la reserva de capitalización
La contribuyente es una sociedad no residente que opera en España mediante un establecimiento permanente consistente en una oficina en régimen de alquiler. La sociedad factura el valor de servicios a otras empresas del grupo para las que trabaja.
Según el art. 18.1 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de No Residentes la base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades. Por ello, se plantea si puede esta entidad aplicar en su liquidación del Impuesto sobre Sociedades lo dispuesto en el art. 25 de la Ley 27/2014 (Ley IS) relativa a la reducción del 10% del importe del incremento de los fondos propios en la base imponible, dotando la correspondiente reserva de capitalización.
Dado que la entidad es un establecimiento permanente, en la medida en que disponga de una estructura de capital adecuada tanto a la organización como a las funciones que desempeña, el cómputo del incremento de fondos propios se realizará en sede del establecimiento permanente, con independencia de la evolución de los fondos propios de la casa central.
(DGT, de 19-12-2023, V3250/2023)
Servicios de reclamación de indemnizaciones de particulares a aerolíneas con retribución variable
Una empresa presta servicios de reclamación de particulares de indemnizaciones por incumplimiento de distintas entidades tales como aerolíneas y, para los supuestos en los que la reclamación termine en la vía judicial el cliente cederá sus derechos sobre las costas y los intereses de demora a la empresa con el objeto de que esta compense los costes incurridos en el proceso.
Según la información aportada los servicios jurídicos prestados por la empresa serán retribuidos en un tanto por ciento de la cantidad reclamada en caso de éxito en la reclamación. Adicionalmente, se establece que en el caso de que se obtenga sentencia favorable en donde se condene al pago de costas e intereses a la compañía reclamada, recibirá esa cuantía para cubrir sus gastos operativos. Esta retribución variable tiene su origen en los servicios jurídicos y de reclamación prestados por la empresa por lo que, en consecuencia, la citada remuneración variable se consideraría un mayor importe de la contraprestación por los servicios jurídicos prestados por la empresa a sus clientes.
Así, en el caso de que un juzgado condene al pago de costas e intereses de demora a la compañía reclamada a favor de los clientes finales, dicha condena implicará el importe de la retribución variable pactada, dando lugar a la modificación al alza de la base imponible a efectos del Impuesto.
(DGT, de 11-12-2023, V3177/2023)